建造合同核算对工程项目业绩评价的影响和冲击

中铁大桥局一公司 蔡祖祥

《企业会计准则——建造合同》（以下简称《建造合同》）的执行，对规范建造合同会计核算、提高会计核算效率起到了促进作用，使权责发生制原则、谨慎性原则等得到更好的体现。但由于受目前中国建筑市场经济环境的影响，以及会计实务操作中存在的诸多问题，建造合同核算对工程项目经营成果评价、管理效率评价等经济活动产生了较大的影响和冲击。下面，笔者根据项目实践对建造合同会计核算在施工企业工程项目业绩评价方面做一些探讨。

一、建造合同核算对工程项目业绩评价产生的影响

当前，我国施工企业普遍推行项目法施工，各个工程项目成为施工企业的利润中心或成本中心，这些工程项目的经营业绩直接影响到企业的健康持续发展。对工程项目的业绩评价，主要是针对工程项目的经营成果、管理效率等进行评价，揭示项目经营管理中存在的漏洞、强化过程控制，并及时调整管理策略，达到搞好项目经营的目的。施工企业建造合同核算对工程项目的业绩评价的影响主要是在经营成果和管理效率方面。

（一）建造合同核算的经营成果与实际经营效益的差异对经营成果评价的影响。在目前复杂的建筑市场环境和实际工程项目管理水平较低的情况下，建造合同具有太多的不确定性，预计合同总收入和预计合同总成本具有先天不足的缺陷，在项目施工过程中按照建造合同核算的经营成果逐渐有被边缘化的危险。在各个工程项目部，项目经理等作为项目“利润中心”的管理者，有越来越看不懂财务报表的趋势。

建造合同核算在经营成果评价方面的影响主要表现在以下几点：一是建造合同确认的营业收入与实际施工产值相脱离，有的甚至差异很大；二是完工百分比与实际形象进度不具有关联性。在这种情况下，在对经营成果进行评价时，管理者往往要求对财务报表利润进行调整，反映实际经营效益。施工企业内部审计，在对工程项目进行中期审计或者过程审计时，也往往以施工产值为依据对财务报表的经营成果进行调整。

（二）建造合同核算的经营成果与实际经营效益的差异对管理效率评价的影响。工程项目是一个周期长且结构复杂的综合体。建造合同的核算方法是一般将工程项目作为一个完整的产品来预计收入、成本，并按照完工百分比来核算利润。建造合同核算决定了其在理想状态下，利润在过程中的均衡性，而实际施工过程中，由于工程结构的复杂性，其往往由多个单项工程组成，决定其实际施工过程中利润的不均衡性，特别是各个单项工程利润的差异性。虽然项目部会对建造合同预计总收入和总成本，并根据实际情况及时进行必要的修正，但是建造合同核算目前很难直观地将单项工程的成本与其收入配比起来，揭示单项工程的经营状况和管理中可能存在的问题，从而达到强化过程控制，发现管理漏洞，改善经营决策的目的。

建造合同核算在管理效率评价方面的影响主要表现为以下几点：一是由于建造合同理论上的均衡性，在确认完工百分比后，收入、成本、利润都是均衡的，而在复杂的工程项目中，通过建造合同核算，很难直接将某一阶段发生的成本或者某一单项工程成本和具体的建造合同收入对应起来分析盈亏情况； 二是按照投入衡量法计算完工百分比的建造合同核算，由于实际施工中大量半成品和在产品的存在，很难直接用建造合同确认的成本费用去分析责任成本盈亏和进行过程控制。

二、建造合同核算对业绩评价产生影响和冲击的原因分析

（一）外部原因。复杂的建筑市场经济环境，导致建造合同的不确定性较大，这是建造合同核算与实际经营效益产生差异的外部原因。在施工企业实际运用中，预计合同总收入一般根据建造承包商与客户签订的合同总金额来确定。预计总收入和预计总成本的确定是建造合同核算准确的关键。预计合同总收入和预计合同总成本的确定存在不确定性，这主要是由于目前建筑市场存在不规范因素造成的。

主要表现在：一是由于目前我国的建筑市场竞争激烈，往往在签订合同时业主不确定实施合同价款，而且在施工过程中发生涉及变更等影响合同总收入的事项时迟迟不出具书面确认手续，导致预计合同总收入难以确定，有的铁路项目要等工程完工后一两年，变更索赔才能得到批复。二是由于种种原因，当前不乏“三边”工程（即边设计、边施工、边预算），导致签订合同时难以准确确定合同金额，即使有合同金额，经过调概、变更、索赔，最后也是“面目全非”，有的工程项目变更项目甚至超过原始施工合同金额，过多的可变因素也给预计总收入、预计总成本带来了不确定性。三是原材料价格随市场以及宏观经济环境的瞬息变动，加大了测算预计总成本的难度。在实际施工过程中，具体施工环境和实际施工过程中的地质条件等都是影响预计总成本的因素。

（二）内部原因。较低的工程项目管理水平是建造合同核算与实际经营效益产生差异的内部原因。建造合同的建设工期一般都比较长，合同总成本受市场生产资料、劳动力价格的变动影响很大，准确地测算工料机对项目管理水平提出了很高的要求。各个工程项目是执行建造合同的真正主体，而目前我国建筑施工企业项目管理水平参差不齐，这些都是建造合同会计核算能否反映真实经营业绩的关键。

（三）其他主要原因之一：责任成本管理困境。责任成本管理在实际工程项目管理中面临的困境，也是建造合同核算对业绩评价产生冲击的主要原因之一。目前，责任成本是大多数施工企业编制预计总成本的基础。从理论上来讲，责任成本是一种比较科学合理、与项目法施工相配套的考核机制，它既是一项重要的经营管理目标，同时兼有目标属性和成本属性。制定责任成本，既有助于在实行《建造合同》时准确估计合同总预算成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力。但随着时间的推移、业主要求的提高、市场的恶性竞争、不确定性因素的增多，责任成本管理面临越来越多的困境。

在工程项目管理中，由于“三边”工程的存在，施工图纸的迟迟不到位，工程量的不确定性，调概变更索赔成为项目部取得经营成果的主要方式，这些都给责任成本编制带来了困境，很多情况下责任成本体现的是领导的意志，缺乏科学性。过多的变更索赔、过快的市场环境变化、过于复杂的施工环境和条件，这些都导致责任成本测算结果出现偏差，并不能真实反映成本计划情况，也导致建造合同的修正“疲于奔命”。

（四）其他主要原因之二：配比原则的丧失。建造合同核算形式上的配比，实质上的不配比，这是影响工程项目业绩评价的原因之一。施工企业建造合同，表面上按照完工百分比确认收入和成本，在理想状态下遵循配比原则，但是由于建筑市场经济环境等造成的先天不足，实际中预计总收入和预计总成本本身并不配比。

在建造合同核算中，一方面由于建造合同核算的规则大大提高了会计核算效率，使某些情况下核算人员利用利润的均衡性而忽视了成本核算规则，没有考虑出账成本是否与完成的工程数量相配比； 没有考虑摊销的成本是分期摊销还是一次性列入了成本。在这种情况下，建造合同核算会导致与经营成果评价的冲突。另一方面，建造合同无法直观地使发生的单项工程成本费用与该项收入一一对应，实质上造成无法直观地分析经营管理中存在的问题，影响管理效率的评价。

三、解决建造合同核算对工程项目业绩评价影响的思路和对策

（一）净化建筑市场环境，为建造合同核算创造良好的外部条件。国家应加大力度进一步规范建筑市场，严格建设项目的审批，尤其是建设资金来源与到位情况，要通过制订一系列法律法规来解决建筑市场中长久存在的过多工程变更问题与工程款拖欠问题，保护施工企业的合法权益，同时国家应进一步制定法律法规，营造公平的市场竞争环境，避免建筑市场的恶性竞争和施工企业“先施工后变更”的惯例。

（二）加强成本核算的基础管理工作，建立完善的成本辅助台账，提高会计核算信息在工程项目过程控制中的作用。施工企业应建立完善的内部成本核算制度，加强对原材料等重要消耗物的收发、领退、报废和清查盘点制度，建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，资产负债表日及时将成本费用和完工工程量进行比对，使财务列账成本和工程进度适时配比。只有建立扎实、配比的成本核算，才能在工程项目经济活动分析中揭示问题，强化过程控制，为项目管理提供有用的信息。

（三）建立建造合同的预警机制，定期开展建造合同执行情况分析，为工程项目业绩评价提供基础数据。施工企业可以施工产值为依据对建造合同确认的收入建立跟踪预警，存在较大误差的进行及时分析。施工企业应当定期组织相关部门对建造合同执行过程中出现的估计结果和实际差异事项进行分析校对，通过分析查找问题及时调整计量确认方法，使建造合同的执行结果更接近实际。

（四）提高会计人员职业判断能力，灵活使用确认合同收入和合同费用的方式。在资产负债表日，建造合同结果能够可靠估计的，应该按照完工百分比确认合同收入和合同费用。但是在实际中，由于过多的变更索赔，变更项目甚至在原合同50%以上（特别是一些“三边”工程的普遍存在），且变更索赔批复周期相当长，导致结果很难预测。施工企业会计人员应当提高职业判断力，即使有完整的合同也应视为结果无法可靠估计，直接按照施工产值确认收入，实际变更项目较多的也可以验工计价+预收账款的方式确认收入，以便在施工过程中更加客观地反映真实的经营成果。

（五）加强建造合同的宣传和培训工作，改进工程项目业绩评价方式。施工企业还要进一步加强建造合同的宣传培训工作，特别是对工程项目的管理者，使其明白建造合同核算存在的科学性、合理性，以及建造合同核算目前面临的主要问题和困难，并通过加强对建造合同执行情况的分析使其作为工程项目过程控制的重要依据和评价手段。

1.刘永.2009.施工企业建造合同的应用探析.中小企业管理与科技（上）,4。

2.唐文贺.2008.建造合同准则的运用浅析.中国总会计师,11。