物流成本核算体系构建研究

胡晓玲

（广东机电职业技术学院,广东 广州 510515）

1 引言

物流是保证企业稳健经营的重要基础，是企业提升自身竞争力的有效途径。在物流过程中必定需要一定量的人力劳动和物化劳动投入。用货币衡量和体现这些人力劳动和物化劳动，就是物流成本费用，如产品外包装、原材料运输、产品仓储、拆卸搬运、中站流通、产品配送等方面产生的成本与费用。上述各项活动产生的成本与费用的总和即为物流总成本。在现代企业治理理念的影响下，国外早已将压缩物流成本视为“第三利润源泉”，充分重视物流成本的控制工作。据统计，我国目前花在物流上的费用约为国民生产总值的15%，而在发达国家这一数据仅为10%左右。由此可以看出，国内企业的物流成本具有很大的压缩空间。

2 我国物流成本核算存在的一些主要问题

从目前实际情况来看，国内大多数企业在开展物流成本核算工作时，主要会遇到如下几方面不利因素的影响：

2.1 缺乏一套独立的物流成本核算体系，没有建立与之相适应的独立会计科目

目前，国内许多企业所实行的财务会计管理制度没有设立独立的会计科目来对物流成本进行核算，对企业内部的物流成本核算严重缺乏独立性，许多企业现行做法是，将物流成本计入到“材料采购”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”及“财务费用”等账户中加以核算。例如，企业在生产经营活动中发生的运输费、装卸费、外包装费、人工搬运费、物流过程中的合理损耗、入库前的盘点等，这些费用都被看作实际存货成本来加以核算，将其列入到销售成本当中去，公司总利润为总营业收入与销售成本之差；企业因自身运输产生的费用和自行保管货物发生的费用都被视为营业费用类；由物流活动产生的相关资金成本归并到财务管理成本当中。这种做法存在不合理之处，企业管理层难以掌握企业物流成本的客观数据，无法有效控制和管理物流成本净总量，不利于开展分析和管理物流成本工作，导致物流成本逐渐被管理层忽视，成为企业降低经营成本和提高总利润的潜在不利因素。

2.2 物流成本核算覆盖面狭窄

在传统的成本计算体系下，很容易遇到“物流费用冰山说”的问题。一般而言，传统会计做法是，只将结算给承接公司物流运输服务的运输公司的费用和支付给其他提供仓管服务的企业的保管费等显性物流费用作为物流成本来核算和对待，而企业因为开展物流活动所投入的有关人工费、固定资产和设备损耗费、调用企业车辆运输、占用企业自己的仓库存储货物、由企业员工自行装卸处理货物发生的费用等各种物流活动成本，实际操作中，习惯归到企业的产品成本、销售成本、人工成本等会计科目中，容易被企业财务部门计算在总财务费用之外。其实，大多生产企业对外支付的物流费用只是一小部分，更多的部分是企业内部发生的物流费用。另外，在传统会计模式下，无法有效区分和分摊库存总成本中的物流成本，在现行财务会计管理模式中，许多子生产项目中隐含的物流成本没有在财务报表中得到很好的直观体现。

2.3 在传统财务会计运行模式下，难以保证物流成本信息的真实性

虽然在传统的财务管理制度中，财务报表能够为决策层和企业股东提供许多成本信息，但这只能满足物流跨边界性的分析要求，无法对物流和供应链上所发生的物流成本进行有效区分和核算。从实践中看，大多数企业的物流活动及其产生的物流成本具有跨部门的特点，但在当前的财务工作体制下，对成本的归集是按部门来进行的，这种工作方法无法真实客观的反映企业的生产经营活动，与物流成本有关的各种生产活动和成本费用没有被准确的识别出来并体现在财务报表上，这会大大削弱企业财务分析结果的准确性。而将原本应归入到物流成本项目中的成本分散至其他项目中，只在部门层次上控制和管理物流成本，而不能在物流作业层次上对物流成本进行测算和管控，这样一来，企业基本上不能实现对各生产环节中所花费的物流成本进行有效的区分和甄别。

同时，在现代生产条件下，企业的生产经营活动日渐精密与复杂，产品种类日益增加，产品生产和加工技术更加精细，在过去的生产条件下，许多生产环节所需的物流成本费用相对较少，而今天企业开展生产活动所耗费的生产资源越来越多。在当前企业实行的财务会计制度中，企业大多采用与产量相关的项目来分摊和计算间接成本，例如人工成本、固定资产折旧等，即当前许多企业惯用的“数量基础成本计算法”，该种成本计算方法相对简单笼统，仅仅是粗略地将物流成本平均的分摊到单位产品成本之中，忽视了不同产品生产占用的物流成本间存在的巨大差别。

在这种情况下，很难有效保证通过传统会计工作模式获取的物流成本信息的真实性，使得对不少由物流活动引起的成本无法进行有效监控，造成资源的浪费和物流服务效率的低下。这类问题在传统生产企业里尚不突出，但在采用现代公司治理结构的企业里，则会遇到十分严重的问题。

2.4 缺乏核算企业物流成本的统一标准

从目前来看，我国企业核算物流成本的方法各异，国内还没有一个统一的物流成本核算体系，在实际工作中，企业会计人员对物流成本的概念和定义、物流成本的组成和统计口径的理解也因人而异。许多企业往往仅根据内部会计人员的经验判断来计算和控制物流成本，这种工作方法，难以准确客观的比较行业内或竞争企业之间的物流成本，而当前公平合理的评价企业物流绩效对改善企业生产效率、增强企业竞争力等方面作用重大，显然，缺乏统一的物流核算标准将不利于企业优化和提升物流流程效率。

综上所述，我国企业物流成本核算在技术方法、统计标准等方面还存在诸多问题，同时传统成本核算方法又存在不少局限性，这势必会歪曲物流成本核算结果的真实性和客观性，导致企业无法有效控制和管理物流成本。如何客观准确的核算物流成本成为目前亟待解决的问题，因此，摸索出一套符合企业生产情况的物流成本核算体系意义十分重大。

3 建立现代企业物流成本核算体系的意义

企业要改善物流成本管理质量，不仅要加强对物流成本管理的认识，还要尽快将物流成本核算体系改革提上议程。而要保证物流成本核算体系具有更高的效率性和精确性，就要求能准确地计算出每个物流过程中所发生的一切成本费用，以便在整体上对不同企业的物流活动的效率进行客观评估。企业在充分认识到自身的竞争优势和劣势的前提下，找到一种适合自身情况的物流成本核算方法，不仅能为企业自营物流或外购物流的决策提供正确的依据，而且还能准确得出该物流过程中每一环节所产生的成本，从而找到每种物流过程的改善方法和建议。

目前来看，现有的财务管理制度和成本核算方法都无法全面准确的把握物流成本的客观情况，我们在企业的损益表中，只能直观的看到物流成本在整个企业成本中占据的很小部分。只有不断创新物流成本核算体系，更加客观准确的看待物流总体成本，遴选出所有隐藏在总成本费用中的物流成本，才能对企业物流成本实现全面、有效的管理，不断提高企业的生产经营效率和竞争力。因此，改革现有物流成本的核算方法对企业来说十分重要。

4 建立现代物流成本核算体系框架结构

4.1 新型物流成本核算体系设计的目标、思路和方法

建立新型的物流成本核算体系必须以《中华人民共和国会计法》和《企业会计制度》等一系列法规、准则为前提条件。在上述法律体系基础上，本文设置物流成本核算体系的目标为：从管理会计的角度出发，针对当前企业成本管理需要和具体情况，建立起一套独立的物流成本核算体系，与当前所实行的物流成本核算体系并行，互不干扰，保证企业能够对物流成本进行单独集中核算，为进一步提高企业核算物流成本的准确性和客观性奠定坚实基础。

4.2 确定物流成本核算实体

成本核算实体是指企业在经营活动中用来分担成本费用的实体或者具体经营形式。在实际情况中，成本核算实体既可以是某一种具体的商品服务，也可以是某个细分市场、产品营销渠道等。为了帮助企业提高核算物流成本的精确性和准确性，实现对物流成本支出项目的有效分析和合理编制物流成本预算的目的，根据笔者个人的意见，结合对实际情况的分析结果，可以从三个方面来划分物流成本核算实体，即：资源层次、作业层次和产品层次。

（1）资源层次，以物流过程中消耗的资源作为物流成本核算实体。通过对所消耗的资源进行有效区分和分类，并统计总价值数量，以此对发生的物流成本加以核算和记录。

（2）物流作业层次，在物流作业层次法中，成本核算实体是物流作业，通过对物流作业的细分和分类，来计算物流过程中所消耗的资源总价值，物流作业层次法能帮助企业掌握每个物流环节消耗的资源情况，获取准确的资源投入和使用信息，为企业提高物流工作效率、降低物流成本创造必要条件。

（3）产品层次，是将企业所生产的产品或提供的具体服务作为物流成本核算实体。以实体产品为例，计算其所耗物流成本，可以通过划分物流作业成本的方法来实现，将每个物流环节中所消费的资源价值合理分摊到相应的物流环节中去，再具体细分到每一种产品，最终计算出单位产品所占用的物流成本。

4.3 建立单独的物流成本核算账户

企业核算物流成本时，与管理会计有着千丝万缕的关系，因此以管理会计为基础，单独建立起一套企业物流成本核算账户，这些物流成本账户独立于现行的成本核算体系，对企业成本核算起到辅助作用。

(1)设计物流成本会计科目。在设置能准确记录物流成本的会计科目时，要注意保证与企业开展成本核算要求和实际情况相一致。对每一个具体会计科目的设置，应根据作业成本法核算体系下的核算对象特点和物流成本归集与分配方式来进行，并根据企业的实际经营情况，具体分为总分类科目的设计和明细科目的设计。

结合上述原则，本文为建立有效的物流成本核算体系，特别设计了如下会计科目：

①物流资源成本科目，企业通过该科目来统计每个生产环节中投入到物流生产环节中的各项资源。其总分类科目的名称为物流资源费用，对明细分类科目的记录，则参照所占用的资源具体名目来记录。例如，因开展物流活动而支付的人工工资、福利等费用计入到“人工成本费”科目中。

②物流作业成本科目，该科目主要用来记录在某项物流环节中所耗费的总资源费用。将其总分类科目命名为“物流作业成本”，并根据物流作业具体环节来实现对明细分类科目的设置和命名。比如，将物流作业成本的明细分类科目设置为“专项物流作业”。

③产品物流作业成本科目，产品的转移和流转，会直接在物流作业过程中消耗一定数量的资源，对这部分资源消耗情况的记录，则主要通过产品物流作业成本科目来反映。在物流成本核算体系中设置产品物流作业成本科目，根据物流作业的产品名称来命名明细分类科目。例如，可以用“某某产品”来命名产品物流作业成本的明细分类科目。

④产品物流成本科目，产品物流成本科目主要记录和统计具体生产环节中所发生的物流成本。其总分类科目命名为“产品物流成本”，对明细分类科目的命名，则根据具体产品名称来进行。

（2）设置物流成本核算账户。用来核算物流成本的账户，需保证与设置会计科目的要求和标准相一致，使其明细分类账户与物流成本会计科目的明细分类科目实现无缝对接。

4.4 设计物流成本核算流程

在实际工作中，大多企业用物流资源费用账户的借方科目来记录在每个物流环节中占用和耗费的资源情况，而将转入物流作业成本账户的数额计入到贷方项目下，由于在每个会计结算周期末，企业会根据一定时期内物流活动所耗费的资源情况，将近期所消耗的总资源价值数额计入到物流作业成本账户中，因此物流资源费用账户在每个结算周期末，都显示为零；在物流作业成本账户中，物流作业成本所耗费的总资源价值由借方记录，贷方负责记录转入到产品物流作业成本账户中的总资源数量，如果期末将物流作业过程中产生的成本转入到产品物流作业成本账户中，则此时物流作业成本账户显示为零，一旦到期末后并没有将全部物流作业成本转入到产品物流作业成本账户中，则此时在物流作业成本账户中所显示的数额不为零；产品物流作业成本账户中的借方主要记录物流作业成本，而产品物流成本账户中贷方则负责记录转入到该账户的成本数额。此外，如果产品在不同的物流环节流转所需的时间超过至少一个物流成本核算周期时，物流作业成本账户的借方科目会在其中一个周期末出现余额，这就是产品在物流周期内所表现出来的物流作业成本情况，如果物流周转周期结束，应将借方记录的数额转入到产品物流成本账户中去，以此保证物流作业成本账户显示为零；如果物流成本核算周期将产品物流周转过程全部都包含在内，则会计工作人员在实际操作中必须保证产品物流作业成本账户为零，这就要求将全部资源消耗数额转移出产品物流成本账户，此时物流作业成本账户在周期末时显示为零。

5 结束语

我国目前迟迟未建立起一个统一的企业物流成本核算体系，这严重制约了企业物流核算事业的发展。本文尝试建立了一个物流成本核算体系的大致框架，期望对相关物流企业建立各自的物流成本核算体系有所帮助。由于我国在物流成本核算制度方面的建设相对落后，同时国内物流行业还有许多问题未得到解决，所以该核算体系仍需要作进一步改革和完善。

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