论企业预算管理的功能冲突与协调

财政部财政科学研究所 黄锦亮

预算管理产生于20世纪20年代的美国，50年代开始风靡企业界。我国企业于80年代引入预算，并在引进的基础上发展具有我国特色的全面预算管理体系。从实践情况来看，预算管理在不同企业产生的效果并不相同。有的企业开展预算管理取得了一定的成效(较成功的案例如中国石油、新兴铸管集团等)；但也有许多企业的预算管理面临很大的困境(比如预算松弛现象、预算难以应对环境的不确定性等)，最后只能无奈放弃，国外有研究机构甚至提出全盘放弃预算管理的观点。

对于预算管理存在的问题，国内外文献做了大量的研究。本文认为，破解预算管理困境要“对症下药”，首先应当从预算的基本理论预算的功能问题入手，才容易抓住问题的本质。

1 预算的基本功能和具体功能

预算管理最基本的功能正如著名会计学教授Zimmerman(2000)归纳的：“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调的决策制定工具，同时也是对行为实施控制的一项工具”。简单来讲，即控制与决策。控制是指以设定好的并层层分解的预算目标为标准，对组织内的活动进行监督和评价，并将绩效与报酬挂钩，起到控制组织行为的目的。决策是指通过预算过程，将组织中某些专属知识和信息传递到组织中的另一部门，以便作出资源配置决策(佟成生，2009)。

预算在企业实际应用中发挥的具体功能众说纷纭。本文综合有关文献，将预算的具体功能总结为以下七项：(1)综合计划功能，即预算经过规划、分析，并加以数量化、有系统的编制，使企业的目标及政策能得以具体体现。(2)战略实施功能，即预算能够将战略细化到年度甚至更短的周期。(3)资源配置功能，即通过预算对企业的业务流、资金流、信息流等进行整合。(4)目标沟通功能，即经过有关预算主体和员工参与预算的编制，可使预算制定层与执行层相互沟通，对企业的发展目标达成共识。(5)经营控制功能，即通过比较实际业绩与预算业绩，可以对预算责任主体的业绩实施控制。(6)业绩评价功能，即预算信息有助于上级管理者评价下级预算责任主体的业绩并进行奖惩。(7)激励功能，即通过预算的编制，使得管理人员和员工对经营目标非常明确，并鼓励他们朝此目标而努力。以上七项功能中，前四项属于决策功能，后三项属于控制功能。

2 预算功能冲突与预算管理困境

2.1 预算功能定位与预算管理困境

与预算的功能有关的至少有两个问题，一是预算本身有哪些功能，二是人们对预算的各项功能的定位(期望预算发挥何种功能)。本文认为，预算管理困境往往是由于企业对预算的不合理的功能定位造成的。下面举例说明。

目前，许多企业在预算管理中存在一种倾向，以为只要严格地按预算目标进行考核，就能充分发挥预算的作用，从而将预算越来越多地定位于控制功能。但是从实践来看，这种做法会带来预算管理中严重的道德问题。因为预算是根据人们的预测编制的，人们的预测结果要受到他们自己的目标、价值观和能力的影响。当预算作为业绩评价的标准时，预算编制主体可能会表现出本位主义思想，做出较宽松的预算(所谓的“预算松弛”现象)，那么会极大地影响预算的质量。另一种严重的道德问题是“用尽预算”现象。预算执行主体可能会认为如果他们的预算额度没有用完，未来的预算就会被削减。因此，为了避免预算削减，他们会在预算期末“突击花钱”，结果导致资源的浪费。那么，预算的控制功能是否应该被强调？似乎是两难的选择。

2.2 预算功能之间的冲突分析

从机理上看，预算的控制功能和决策功能之间具有一定的内在冲突，主要表现在：

一是控制功能的发挥会削弱决策功能。上面举的“预算松弛”和“用尽预算”的例子说明，控制功能的强化会影响预算目标的真实性，从而影响企业根据预算信息做出最优的经营决策。

二是决策功能的发挥会给控制功能的发挥造成负面影响。比如，通过滚动预算来提高预算的决策制定能力，但是会增加上级单位的不稳定感，从而难以设计出有效的业绩评价和激励制度。又如，为提高决策功能而实施的作业成本预算制度，会弱化预算制度对基层人员的监督能力。

当前，在许多企业对预算的功能定位中，预算既承担着综合计划、资源配置等决策功能，又作为经营控制工具和业绩评价的标准，成为控制系统的一部分，这种不合理的预算使用方式，必然导致预算功能之间的冲突，从而造成预算管理的困境。

3 协调预算功能冲突的思路和对策

从企业的角度看，单一的预算系统无法使得决策和控制这两个目标都最大程度地实现。因此，在必要时，企业需要在两种功能之间进行权衡和取舍。

Merchant(1981)认为：“不同公司采用的预算方式有差异，这种差异在很大程度上可由外部环境的差异来解释。”本文认为，不同的企业应当根据面临的外部环境的不同，来决定是否需要做出上述取舍。同时，如果企业现行的预算管理系统运行了较长时间，那么还要考虑这一制度变迁所造成的成本，在成本和收益之间进行权衡。

3.1 企业在不确定性较强的外部环境下的对策

对于处在不确定性较强的外部环境下的企业来说，建议分离预算的控制功能和决策功能，并逐步弱化控制功能。之所以做出这样的选择，基于以下两点原因：一是从预算的本质来看。预算工具在产生时，其初衷是加强成本控制。但随着财务预算延伸到业务领域并形成全面预算，预算的功能远远突破了用于经营控制的局限，企业特别强调“根据预测得出的需求量来规定和调整产品流量”，以应对外部环境的不确定性。不管预算怎样发展，它作为一种计划工具的本质始终没有改变；相应地，决策功能是其首要的功能。二是从预算工作的开展来看。当我们将决策功能作为预算的首要功能时，实际上是将效率(而不是单纯的控制)作为预算管理的首要目标，这样就将预算的主要功能与企业经营目标高度统一，在此基础上构建的预算管理机制也就容易获得企业管理层的认同，有利于提高企业实施预算管理的积极性。

按照这种协调思路，企业在运用预算工具时，要重视扎实编制预算的过程，将编制预算的过程看作对自身的资源、能力和所处环境的认识和定位过程。同时，预算的控制功能可以由行业标杆等其它工具来代替，即参照标杆企业的指标进行经营控制和业绩评价。对于实施横向对标有困难的企业，可以采用纵向比较的方法，比如财务指标的环比或同比增长幅度。

目前，在一些外部环境不确定性较强的企业，编制预算只是辅助决策的一种手段，并未与业绩评价等功能相联系。比如，宝钢集团在业绩考核中没有严格依照预算，因为铁矿石的价格波动太大了，利润指标的完成与否受外部不确定因素的影响很大。又如，招商局集团从2007年起实施“标杆管理”，由于业绩考核采用相对业绩指标，就隔离了预算指标与薪酬激励的联系，使预算编制走出了“高层压中层、中层再压基层”、“一对一讨价还价”的怪圈。这些例子表明，基于预算的决策功能和控制功能是可以分离的不同功能。

3.2 企业在相对稳定的外部环境下的对策

对于所处环境的竞争性不高、可预测性较强的企业，出于成本收益的角度考虑，可以继续发挥预算的控制功能。那么，企业应当应采取措施，尽可能地减少由于预算功能冲突可能带来的副作用。

一是要强化业务流程对预算编制的约束力，而不是基于编制财务报表的需要。许多企业在关键业务预算的细节上，编制得比较粗放。比如在营业收入和营业成本方面，没有按销售区域、产品种类等进行细分，而只是按会计科目的性质进行划分。这样做的好处是编制财务预算非常简单，但从管理的角度看，则无法起到支持企业经营决策的作用。建议从完善经营计划的细节着手，使业务预算编制得更细致；以业务预算的逻辑指导财务预算的编制。唯有如此，才能使预算更好地发挥控制功能，并对经营决策起到有力的支撑作用。

二是在编制预算的过程中引入“标杆管理”。这些企业可以将运用行业对标的关口前移，在制定和审查预算目标的环节加以采用。参照标杆企业的指标，在考虑企业的长期战略和短期目标的基础上，合理确定企业的预算目标。采用“标杆管理”能解决企业管理中两个重要的问题：保持企业的竞争优势；解决上下级预算主体之间的信息不对称问题。为此，上级预算主体必须加强对企业发展战略的研究，并加强对行业信息的收集和分析。

[1]冯巧根.高级管理会计研究[M].南京:南京大学出版社,2009.

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