企业并购的税收与会计差异分析、处理*

□彭明

(湖南省宁乡县国家税务局，湖南 宁乡 410600)

企业并购，是企业之间通过股权交易或资产交易等方式，形成一个企业控制或者共同控制另一个企业，以实现协同效用，包括业务协同(含技术协同和市场协同)、财务协同、管理协同和战略协同，从而提高企业规模效应，提高盈利能力和抗风险能力，实现企业战略。有专家估计，3年内有并购行为的企业占到了企业总数的80%左右。2009年财政部、国家税务总局印发《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，2010年国家税务总局发布《企业重组业务企业所得税管理办法》，由此可见，企业并购存在企业所得税问题。现试分析企业并购的税收与会计差异。

一 差异分析

(一)企业并购与税务认定重组方式的对应

按照企业管理实践，结合企业并购的会计处理和企业所得税政策，企业管理实践中的并购，包括财政部、税务总局认定的“债转股”债务重组、资产收购、股权收购和企业合并四种税务认定方式(以下简称税务认定)。

(二)会计处理

在会计上，实务中的企业并购在会计上有两个准则对应处理，一是按非货币性资产交换处理，二是按照企业会计准则的并购准则处理。见图1。限于篇幅，我们不对按非货币性资产交换处理的并购进行税法与会计差异的分析，另行讨论。

图1 企业并购会计处理流程图

按会计并购准则处理的并购业务，分为同一控制下的企业并和非同一控制下的企业并购两种，两者的会计处理存在差异。同一控制的企业合并是指由同一公司控制下的两个关联企业的合并;非同一控制下的企业合并是指两个没有关联关系的独立企业的合并。

1、合并方的处理。

就合并方来说，采取按会计准则进行并购会计处理的，其会计基础根据满足的条件不同，进行不同的处理。但不外乎两种:一是不以被合并方(出售方)资产的账面价值作为合并方企业资产和负债的会计基础;二以被合并方(出售方)资产的公允价值作为合并方资产的会计基础。

另外，按照公允价值作为会计基础的处理，还有一个合并方的投资成本与会计基础的会计处理。同一控制下的合并，合并方支付的代价与被合并方净资产账面价值的的差额调整资本公积，资本公积不够的，调整留存收益。非同一控制下的合并，合并方支付的代价大于被合并方净资产的公允价值的部分确认为商誉，合并方支付的代价小于被合并方净资产的公允价值的部分计入合并当期损益(营业外收入)。总的原则就是，同一控制下企业合并不产生新的资产和负债，非同一控制下则生产新的资产和负债。

2、被合并方(出售方)的处理。

按照并购实务，被合并方(出售方)不再保留法人企业，不再构成会计核算主体的，按照企业清算会计处理进行处理。但是，通过股权置换方式或者吸收部分股权到达控股目的的，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定处理。具体来说，又分为成本法和权益法。

(三)税务处理

根据国家税务总局关于企业并购重组企业所得税的处理，企业并购的税务处理划分为一般税务处理和特殊税务处理。满足一定条件的企业并购，可以按照特殊税务处理。一般税务处理和特殊税务处理在处理上也有所差别。见表1。

表1 企业并购税务处理方法及差异

从表1可知，企业合并的一般税务处理的计税基础是被合并方资产的公允价值为原则，特殊性税务处理的计税基础是被合并方资产的账面价值为原则。然后，再根据文件规定的方法计算确认的所得进行。确认的转让所得，列入计税基础或者冲减计税基础，只是账面价值或者公允价值的“微调”修正而已。

(四)税会差异

企业合并的会计处理和税务处理涉及两方和两种基础，两方是合并方和被合并方，两种基础是账面价值和公允价值。按照并购实务，从税收与会计差异可以分成4类，如表2。

表2 会计和税务差异的会计处理

进一步的分析，企业并购的会计处理和税务处理的差异，一般时期内，在企业所得税申报时无需调整，要调整的是:(一)在管理层认定为长期股权投资下，计提或冲减的减值准备;(二)在管理层认定为金融资产下，计提或冲减的减值准备。但在该笔资产(股权、金融资产等)转让时，就要进行调整。要点是:要将按会计基础计算的转让所得调整为按税务基础计算的转让所得，这种调整涉及时间长，需要特别小心。企业最好能单独将税务处理基础在资产明细账上列明。

二 案例说明

(一)案例及税务处理和会计处理

A公司与B公司系为非同一控制下的两家独立企业。2012年3月31日完成合并，A公司以增发本公司1000万股股票(面值每股1元，当日市价每股12．50元)从C公司(B公司的控股股东)和银行存款1900万元购买B公司80%的股权。C公司对A公司的初始计税基础为10500万元。3月31日的评估报告(摘要):公司资产35500万元，负债17500万元，所有者权益18000万元。试分析该企业合并的税务处理和会计处理。

1、税务处理:

(1)A、B公司合并属于股权收购业务。A购买的股权为B公司全部股权的80%，超过了75%，符合特殊处理的第一个条件。

非股权支付金额占总交易金额的比例为:

1900÷(18000×80%)=13．19%＜15%

符合特殊处理的第二个条件。因此，该业务采用特殊税务处理。

(2)确认C公司股权转让所得:

(被转让资产的公允价值－被转让资产的初始计税基础)×(收到的现金补价÷被转资产的公允价值)

=(18000×80% －10500)×(1900÷14400)

=514．58(万元)

(3)确认C公司取得A公司股票的计税基础:

被转让资产的初始计税基础－(非股权支付金额－资产转让所得)=10500－(1900－514．58)=9114．58(万元)

(4)确认A公司取得B公司股权的计税基础:

C公司转让B公司股权的原计税基础+确认的资产转让所得

=10500+514．58=11014．58(万元)

2、会计处理:

A公司:

(1)确认和计量“长期股权投资”。因A公司占B公司股权为80%，按成本法确认“长期股权投资”。

长期股权投资成本 =1000×12．50+1900=14400(万元)

(2)分录如下:

借:长期股权投资—A公司—成本 14400

贷:股本 1000

资本公积 11500

银行存款 1900

B公司:

借:实收资本—C公司 14400

贷:实收资本—B公司 14400

C公司:

(1)根据公司管理层分类，将A公司股票确认为“长期股权投资”或者“金融资产”。该项资产按公允价值计量，即12500万元。

(2)分录如下:

借:长期股权投资—A公司(金融资产) 12500

银行存款 1900

贷:长期股权投资—B公司 14400

同时，C公司按转让所得514．58万元计提转让所得税，并作相应会计处理。

借:所得税

贷:应缴税金—企业所得税

3、A公司会计基础14400万元(长期股权投资成本)大于税收基础11014．58万元的差额3385．42万元，在该项股权转让计算转让所得时调整;C公司会计基础12500万元(长期股权投资成本或金融资产成本)大于税收基础9114．58万元的差额3385．42万元，在该项股权转让计算转让所得时调整。

(二)支付对价后的处理

同上例。支付对价为:A公司股票800万股和银行存款4400万元。

1、税务处理:

(1)A、B公司合并属于股权收购业务。A购买的股权为B公司全部股权的80%，超过了75%，符合一般处理的第一个条件。

非股权支付金额占交易总额的比例为:

4400÷(18000×80%)=30．56%＞15%

符合一般税务处理第二个条件。因此，该业务采用一般税务处理。

(2)确认C公司转让B公司股权所得:

被转让资产的公允价值－被转让资产的初始计税基础

=18000×80% －10500

=3900(万元)

(3)确认C公司取得A公司股权的计税基础:

10000万元(即收到股权的公允价值)

(4)确认A公司取得B公司股权的计税基础:

14400万元(即股权公允价值与支付的现金之和)

2、会计处理:

A、B、C 3家公司:与上例相同。C公司按转让所得3900万元计提转让所得税，并作相应会计处理。

3、A公司会计基础14400万元(长期股权投资成本)与税收基础14400万元无差异;C公司会计基础12500万元(长期股权投资成本或金融资产成本)大于税收基础10000万元的差额2500万元，在该项股权转让计算转让所得时调整。

其他情形如新设合并、资产收购等并购业务的税务处理和会计处理及其差异比照上述案例处理。限于篇幅，不再累述。

三 体会和结论

(一)企业并购具有税收筹划空间

作为企业而言，主要的筹划点就是利用税收上的一般税务处理和特殊税务处理的条件差别，使企业的并购尽可能减少企业所得税而导致的现金流出。一般来说，对于并购双方作为一个整体来说，特殊税务处理比一般税务处理的并购所得税现金流出要少。但是，就并购双方作为独立市场主体而言，特殊税务处理与一般税务处理在交易条件上，对于合并方，一般税务处理比特殊税务处理要支付更多的现金或现金等价物作为支付对价。在企业价值分析中，未来现金流的现值决定企业价值。所以，企业并购中，税收是企业价值的一个变量，但不是主要变量。因为并购的公允价值取决于企业的多种因素，而公允价值又影响并购双方的对价支付。所以，并购的税务筹划是一种有限筹划，并购交易条件最终来自交易双方的议价能力。

(二)税务机关要加强对企业并购所得税的管理

从宏观经济和企业财务的角度来看，企业并购是一种能够增加企业价值的行为;从税收实务的角度来看，企业并购的企业所得税一般数额较大，但企业资金相对压力较大(较大的现金支付对价压力)。因此，税务机关应该加强企业并购行为的企业所得税征管。具体包括:(1)“算得出”。即密切关注企业并购进程，掌握企业并购文件资料，通过税收职业判断，认定企业并购的税务处理办法，计算出企业并购的应纳税所得额和应纳所得税。(2)“收得上”。及时跟踪并购进程和货币资金支付情况，必要时，根据资金支付情况实行并购所得税预缴。(3)“资料归档运用”。即根据并购业务的企业会计和税收的差异，实时情报交换和归档，对并购双方企业涉及并购业务的资产和负债进行跟踪管理，保证税收基础准确无误，确保以后年度的会计基础和税收基础进行应纳税所得额的调整。

(三)政府各部门特别是税务机关要积极支持企业并购

企业并购的实质是通过市场竞争的“优胜劣汰”手段来重新盘活存量资产的一种有效途径，是未来企业扩张的一种有效形式。它能以不扩大社会固定资产投资为前提，主要是企业创新(技术创新和管理创新)和流程再造、品牌重塑等手段，提高企业产能和效益，符合国家经济转型升级要求。因此，政府和政府各部门，特别是税务机关要积极支持企业并购，促进企业升级和我国经济的转型。