基于公共受托责任的政府绩效审计完善策略

2012-07-25姜仁良

天津商业大学学报 2012年1期

姜仁良，李敏

(天津商业大学公共管理学院，天津300134)

公共受托责任的基础是公共权力，其核心是对管理、运用公共资源的绩效的高度关注。人民作为最终委托人具有获取政府使用和管理公共资源的效率和效果信息这一社会公共需求的权利。［1］公共受托责任关系是政府绩效审计产生的基础。政府绩效审计就是反映公共受托责任，对政府履行受托公共责任的经济性、效率性和效果性的评价。在我国推行政府绩效审计，既是深化公共受托责任的本质要求，又是我国经济发展、社会进步的客观要求和促使我国审计制度融入世界审计主流的重要条件。

1 公共受托责任的产生

政府与人民的关系从实质上看是一种委托—代理关系。人民是一切社会公共资源的所有者，是公共权力的主人，政府接受国家立法机构或全体人民的委托，对公共资源进行经营和管理，人民通过其代表对政府受托行为行使监督权，所以，政府在公共财产和人民利益上对人民负有不可推卸的受托责任。也就是说受托管理公共资源的政府机构，其资源或资金最终来自于人民的授权和认可，因此便产生了与人民的公共受托责任关系。实际上，无论是政府机构还是公营企事业单位，只要存在公共财产的受托经营和管理，受托人就必须对受托财产的安全性、完整性、保值增值及其效益性承担公共受托责任。准确地说，公共受托责任既是一种政治关系，也是一种经济关系，更是一种法律关系。Glynn指出公共部门的受托责任就是指那些起草和(或)执行政策的人应该有义务就他们的行为向他们的选民做出解释，选民包括客户、雇员和纳税人。［2］美国审计总署认为，公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。［3］1985年5月在日本东京举行的最高审计机关亚洲组织第三次大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的宣言中下的定义为:“公共受托经济责任是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营情况，并负有财政管理和计划项目方向的责任”。［4］按照我国会计学家杨时展教授的解释，“这种责任，虽大多是由于资源的委托行为而发生的，其解除的方式却大多是以人事上是否继续给予托付和信任的形式来表现，不以经济为限，因而称之为受托责任。”［5］

2 受托公共资源管理责任关系是政府绩效审计产生的根本动因

英国《国家审计法》(1983年)第六条第一款规定，绩效审计(Performance Audit)是对政府部门或其他相关组织为履行职责而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性进行检查。［6］最高审计机关国际组织1986年在悉尼召开的第12届国际会议上形成的一份文件《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中明确了对绩效审计的定义:“对公营部门管理的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)的评价。”［7］根据国际上公认的界定和解释，政府绩效审计也可简称为“3E”审计，是国家审计发展到一定阶段的审计形式，是具有独立性的审计机关及其人员利用专门的审计方法、依据一定的审计标准和程序，客观系统地对整个政府部门，包括政府机构、公用事业部门、国有企业和基金会以及对政府有关投资项目等活动的经济性、效率性和效果性进行的评价(如图1)。［8］从世界各国的实践看，开展政府绩效审计的目的不仅在于明确政府部门的经济责任，克服工作低效和浪费现象，而且为公共措施的执行和后果提供相关信息，例如从政府支出的成本—效益角度来衡量公共资源的使用效率、效果;从政府绩效评估的角度来衡量行政机构设置是否合理，行政机关及公务员是否责任明确，以及以结果为标准评判政府对公共资源的浪费程度。借用丹麦审计署的善治四项任务和3E的关联图(如图2)，［9］可以清晰地展现政府绩效审计与有效政府管理之间的关系。

图1 政府绩效审计

图2 政府绩效审计与有效政府管理的关系

政府绩效审计的客体是政府部门管理和使用的公共资源。这里所指的公共资源是一个广义的概念，既包括公共资金，也包括公共物资、信息以及特许权力等。我国各级人民政府必须以本级人民代表大会所体现的人民愿望和意志来对公共资源实施管理经营权，因而对人民负有公共受托责任。政府绩效审计产生和发展的理论基础就是受托公共资源管理责任关系，即政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，对公共资源的所有者——人民负有不断提升公共资源的使用效率和效果的责任。人民在授权政府管理经营公共资源之后，当然还有权及时了解其履行职能的情况，所以政府有义务定期向人民汇报管理经营成果的责任。但是由于政府人员的机会主义倾向，受托公共资源管理责任的履行往往有瑕疵。他们的机会主义行为会导致公共资源的损失或不恰当使用，［10］就是说在受托关系中，由于受托公共责任产生，必然会产生代理风险，这种代理风险来源于公共权力的具体权利人。具体权利人具有人性弱点可能导致权力异化。权力异化可能会导致政策异化，即政策制定异化和政策执行异化。［11］

现代民主国家任何政府机关均应对代表人民利益的立法机关承担一定的责任，即政府部门实际承担的是公共受托责任，换言之，政府作为受托方对公共资源进行管理和经营。政府部门为向人民有一个明确的交待，就应该必须接受人民和立法机关的评价和监督，政府绩效审计就是为服务于人民和立法监督目标而设置的。对于我国来说，由于经济社会的快速发展，各级人民政府所使用和管理的财政资金等公共资源大幅度增加，这使得各级人民政府承担的公共受托责任进一步加大。但是政府对日益增加的公共资源管理经营得如何，需要对投入和产出的结果进行分析评价。政府部门和官员被赋予了受托责任，必须接受履行责任状况的监督和评价。我国是以公有制经济为基础的社会主义国家，政府掌握的公共资源是取之于民的，也应当用之于民。如何更好地管好、用好这部分人民的资金或资源，少花钱、多办事、办实事等等问题，正是政府绩效审计所要解决的。同时，伴随着社会主义民主的进步，人民要求享有政府是否切实履行其公共受托责任的知情权的愿望也越来越强烈。随着公共受托责任观念的不断增强，对政府绩效审计关注的重点不仅仅只是对财政收支的真实性和合法性审计上面，而且更加重视对财政支出的使用效果以及人民真正的受益程度。

因为按照威廉姆的政治当事人最大化效用假设，统治者们追求某些目标最大化，包括拥有资源、税收、权威和担任公职的报酬等，有时甚至包括慈善公共服务。樊纲认为，无论公共选择是以何种方式做出的，官僚机构中的人员即所谓的官僚在经济中也与其他人一样，企图通过利用现存制度实现自己的利益最大化，至少不是单纯的社会福利最大化。［12］从经济学的观点来看，存在委托代理关系，难免会产生道德风险和逆向选择;公共选择理论也认为，政府完全以公共利益为导向是不现实的，最终的结果是公共选择偏离公共目标，导致政府公共机构不能够代表公众利益。［13］为确保公众的公共利益不受损失，必须有一种有效的治理工具来检验这种基于委托代理的公共受托责任，而政府绩效审计就是公共受托责任能否顺利实现的必要手段和保证机制。受托公共资源管理责任关系下的政府绩效审计价值就是鉴证和评价政府受托公共资源管理责任的履行情况。

3 推行政府绩效审计的现实制约因素

推行政府绩效审计是对公共经济管理的保驾护航，它在促进政府改善管理、提升公共资源使用效益等方面发挥的作用日显重要。我国开展政府绩效审计虽然取得了一定成效，全面推行政府绩效审计也很有必要，但从总体上看，政府绩效审计尚处于初始阶段，全面推行的条件还不完全成熟，远未形成规模效应，仍面临着一些现实制约因素。

3.1 政府绩效审计法律法规不完备

国际上政府绩效审计开展得比较好的国家一般都有一系列有关政府绩效审计的法律法规作为保障。目前我国在审计方面的立法虽然有不少，但是有关政府绩效审计的法律法规并不多。我国的《审计法》中虽然规定审计机关对被审计单位的财政财务收支及经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督评价，但是这仅仅是指审计要达到效益性的目的，而如何具体开展效益审计的法律和规范也没有出台，既没有政府绩效审计方面的指标评价标准，也没有政府绩效审计方面的准则性质的可操作性的指导文件。有关政府绩效审计法律法规和规范的滞后性，使得审计人员在调查取证、收集资料过程中面临不少障碍。

3.2 政府绩效审计独立性不够

从政府绩效审计体制看，目前我国实行的是双重制约的政府绩效审计体制。政府绩效审计部门不仅要接受上级审计机关的领导，还要向本级政府报告工作。由于本级政府对于该审计部门的直接领导往往超过了上级审计机关，所以“双重负责”名存实亡，政府绩效审计部门对其直接领导者——本级政府的工作绩效评价显然缺乏独立性。政府绩效审计的公共受托责任关系在处理上也存在问题，如审计的委托者、审计者以及被审计者拥有同一的隶属关系和共同的利益，权责关系不明晰，实际上是一种政府自己使用支配公共资源同时又反过来审查自己的关系，具有明显的“政府内部审计”的特点。［14］

3.3 政府绩效审计证据不易获取

政府绩效审计证据是证实被审计单位经济效益状况的载体。［15］充分、适当的政府绩效审计证据的获取是实施绩效审计的基础，而政府绩效审计的重大难点之一恰恰在于政府绩效审计资料不易取得。因为所需要的政府绩效审计证据不仅来源于账簿、报表，还表现为无形的、间接的社会效益，比如环保绿化效果、提供精神产品等，这样的效益就很难获取精确的绩效审计证据。另外，政府绩效审计项目和评价角度的复杂多样性，使得政府绩效审计证据的收集渠道也多种多样，需要政府绩效审计证据的收集方法方式也更加灵活多样，这都给政府绩效审计证据采集带来一定的不确定性和风险。当涉及与其他单位的经济往来事项需要政府绩效审计取证时，审计机构由于没有这方面的权力，使得政府绩效审计取证困难重重。

3.4 政府绩效审计评价标准不健全

政府绩效审计评价标准是考评政府相关部门履行职责情况的依据，也是审计人员进行政府绩效审计评价的基础，检验政府相关部门获取经济效益、社会效益的标尺。对于政府公共部门的绩效审计，目前尚没有一个明确的规范，既没有政府绩效审计方面的指标评价标准，也没有政府绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件。在我国由于政府绩效审计尚处于起步阶段，缺乏一套完整的对政府管理的公共资金使用效益的评价标准，而且政府绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准统一起来显得非常困难。

3.5 政府绩效审计的方法和技术不成熟

政府绩效审计主要是对被审计单位或项目的经济性、效率性和效果性进行审查，由于政府绩效审计的对象所处层次各异以及政府绩效审计内容的广泛性和复杂性，因此政府绩效审计的开展具有较高的技术要求和技术难度。目前我国以电子计算机技术为中心的“金审工程”项目正在建设之中。实践应用中仍大量采用传统方法如统计分析法、比较法、因素分析法、图表法和分析性复核等方法进行政府绩效审计，电子计算机主要用来归集数据，政府绩效审计软件包很少。目前政府绩效审计仍是一个手工化的劳动密集型过程。

4 检验公共受托责任履行的政府绩效审计体系完善策略

西方审计学者认为:“在政府审计史上，绩效审计的实施，是具有划时代意义的催化剂，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。”［16］推行政府绩效审计是我国经济发展和审计事业发展的客观需要，也是我国审计制度走向现代化的重要一步。为了使政府绩效审计在将来更能发挥其作用，能够清晰界定政府部门所承担的公共受托责任的落实情况，政府绩效审计领域应做一些调整、改进和变革。

4.1 推进政府绩效审计的制度化、法规化

从世界各国政府绩效审计的发展历程可以发现，凡是政府绩效审计开展比较好的国家，其政府绩效审计方面的法律和规范也是制定得相对比较健全的。结合当前我国政府绩效审计法律法规中的缺失和不足，需要进一步完善和建立符合我国国情的政府绩效审计法规体系;需要进一步修改和调整《审计法》及其实施条例，明确和强化政府绩效审计监督的法律地位，规定政府绩效审计的种类;需要进一步制定细化的政府绩效审计的一般准则、现场作业准则、报告准则等;同时需要借鉴世界上发达国家政府绩效审计的经验，尽快制定出符合我国实际的政府绩效审计指南，［17］从而实现我国政府绩效审计工作的规范化、制度化和法制化。

4.2 改革现行的政府绩效审计管理体制

审计独立性是保障审计职能发挥的关键。改革政府绩效审计管理体制实质上就是探索和选择用什么样的方式和途径来保障和提高政府绩效审计的独立性。毋庸置疑，政府绩效审计独立性被广泛认为是评价和改革政府绩效审计制度的出发点和标准。我国政府绩效审计管理体制改革的终极目标是实行立法型体制，即由政府绩效审计机关对政府负责改为政府绩效审计机关对人民代表大会负责，也就是由行政型改为立法型，从而增强政府绩效审计机关组织上的独立性，促进政府绩效审计的发展，但是这种转型在我国需要有一个过程，目前可以选择对现有政府绩效审计管理体制的渐近式改良。在当前，对现行的政府绩效审计管理体制进行的调整和完善应以增强其独立性为主，加强对各级政府及其所属部门经营管理公共资源所负公共受托责任的制衡机制，当有关各方条件成熟后，再向立法型体制转变。

4.3 加快政府绩效审计的信息化建设

政府绩效审计的信息化实现除了拥有审计软件系统的功能外，还应当能够对政府绩效审计信息进行自动、实时的获取和分析，并对审计结果进行更深入的总结描述，以成为审计评价决策支持系统一个重要组成部分。开展政府绩效联网审计，能够发现手工作业条件下无法发现的问题，比较好地做到“实时下载数据，实时实施审计”，推进政府绩效审计信息化建设由低端向高端转变，促进政府绩效审计质量与效率的提升。推进政府绩效审计信息化工作是一项复杂的系统工程，需要各个方面和各个环节的协作配合;需要通过加强组织领导、制定发展规划、完善硬件设施、建立健全审计信息化工作的激励约束机制;需要审计人员深化计算机审计技术的学习和运用，加强与审计业务和专业软件相关的针对性培训，提高计算机辅助审计应用比例，实现实时监控等。

4.4 制定科学的政府绩效审计标准

政府绩效审计的评价标准是有效评估被审计单位职责履行情况的综合性指标。根据选择的绩效审计对象和确定的绩效审计目标，建立适当的政府绩效审计评价标准。政府绩效审计评价标准要根据法律、规则、政策、计划以及合理的意见综合形成。政府绩效审计评价标准应当覆盖政府绩效的全部关键内容和方面，要注意国家、集体和个人利益相结合，预算和实际业绩相结合，经济和社会效益相结合，眼前和长远利益相结合。如果没有适当的政府绩效审计评价标准，将不会取得准确、合理的绩效审计结果。因为政府绩效审计客体涉及面很广，既有政府部门财政预算支出，又有重点项目、专项工程、各类基金、国有企业投资支出等，所以，政府绩效审计评价标准必须分门别类地来制定，如评价管理活动的标准、评价资源利用的标准、评价资源占用的标准、评价社会效益和生态效益的标准等。

4.5 探索研究政府绩效审计创新技术方法

采用科学、合理、实用的方法，对于提高政府绩效审计的质量与效率极为有利。政府绩效审计在搜集绩效审计证据和评价过程中除运用了财务审计中普遍使用的一般技术方法外，还要广泛运用调查研究和统计分析技术。政府绩效审计不同于财务审计，因此，加强对政府绩效审计方法的创新及其应用研究极为重要，特别是需要结合政府绩效审计实际进行审计方法的创新实践以及对于政府绩效审计问题分析方法与系统分析方法等定量分析方法在政府绩效审计中的应用进行专项研究。同时，政府绩效审计的内容又是一个涵盖面很广的多元化内容体系，政府绩效审计的空间和时间得到一定程度的延伸，在这样的绩效审计背景下，用系统论、信息论和控制论的观点和方法来指导、研究政府绩效审计和加强政府绩效审计方法的创新应用也显得十分必要。另外还应考虑不同领域和行业特点，对于一些难以量化的、但是会对被审计的项目形成重要影响的资源和耗费，也应通过探索实践采用一些灵活特殊的方法进行审计。

4.6 增加政府绩效审计的有效供给

从供需理论的视角观察，政府绩效审计发展的着力点就是政府绩效审计供给与社会需求关系的协调平衡。政府绩效审计作为一种特殊的公共服务活动，其最终的“产品”是广义上的政府绩效审计信息。政府绩效审计的供给方是各级政府绩效审计机关及其审计人员。他们是政府绩效审计信息产品的提供者，对政府绩效审计质量起着支配性的影响。影响政府绩效审计服务供给的因素主要有独立性、管理方式、内部控制、审计人员数量和能力等。据调查，目前在我国有80%的地市县区政府绩效审计机关经费严重不足，政府绩效审计人员严重缺编，导致供需矛盾十分明显，例如大量的建设项目不能得到审计，大量的非法收费项目不能得到检查制止，有很多种审计开展得还不够，特别是一些特别项目审计和常规审计，如预算外资金审计、经济效益审计等。政府绩效审计有效供给能力偏低，明显有悖于市场经济规律。政府绩效审计的有效供给是政府绩效审计发展的内在驱动力。因此，政府绩效审计必须按照社会需求规定发展取向，以有效供给满足需求来推进政府绩效审计事业的发展。

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