对审计重要性及其运用的思考

李艳平

审计重要性是现代审计理论中的一个重要概念，科学合理地设定重要性水平是现代审计实务的一个进步。由于社会经济环境的发展变化，企业经营规模的扩大，企业组织结构的日益复杂。同时，审计也受到时间和成本的限制，为了提高审计效率，很难做到详细审计。在现代广泛运用审计抽样的情况下，注册会计师若做出抽样决策，不能不涉及重要性问题。在开展审计工作中，审计重要性的运用贯穿于整个审计过程，对于提高审计工作效率、确保审计质量、降低审计风险具有重要意义。

2012年1月1日起，我国正式实施了新修订的审计准则体系。在本次准则修订中，原注册会计师审计准则第1221号《重要性》的相关要求体现在了第1221号《计划和执行审计工作时的重要性》和第1251号《评价审计过程中识别出的错报》中，并赋予了新的涵义和要求。

一、对审计重要性涵义的理解

1.强调财务报表使用者的需求

新准则第1221号没有直接给出重要性的定义，而是给出了理解财务报告基础中重要性水平概念的三个要点。

第一，如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

第二，对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。影响重要性判断的因素是多方面的，不同企业面临的环境不同，因而判断重要性的标准也不相同。这个特定的环境包括企业的规模、性质、所处的行业、所处的会计期间等，例如，某一错报金额对某个企业是重要的，而对另一个企业来说就是不重要的。并且重要性的判断还会因时间的变迁和客户的差异而不同。

第三，判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别报表使用者可能产生的影响。这个要点尤其值得关注，它意味着注册会计师不必考虑个别报表使用者的特殊信息需求，也不负责识别只影响个别使用者决策的错报。在确定重要性水平之前，注册会计师必须识别财务报表的主要使用者以及对于财务报表的共同信息需求，股东、债权人的信息需求通常是注册会计师关注的重点。

2.实际执行的重要性水平

新准则第1221号提出的一个非常重要的新概念，就是“实际执行的重要性水平”。从新准则给出的定义来看，实际执行的重要性主要是为了在审计过程中发现并累积错报，合理保证未更正错报和未发现错报不超过事先确定的重要性水平而提出来的。实际执行的重要性概念的提出，一方面符合审计业务执行逐步推进的特点，另一方面又能为注册会计师提供一定的“安全边际”，体现了职业谨慎的要求。对于实际执行重要性概念的理解，应把握如下几点：第一，实际执行的重要性是在相应的重要性水平的基础上确定的，其金额应低于相应的重要性水平。第二，重要性水平是从报表使用者的角度来界定的，报表使用者及其信息需求不发生变化，重要性水平一般不应调整，而实际执行的重要性则是从审计的角度来加以界定的，它受注册会计师对于审计风险的评估水平的影响，对于审计风险的评估水平越高，实际执行的重要性一般定得越低。第三，实际执行的重要性可以是一个金额也可以是多个金额。第四，新准则要求报表层次的重要性水平必须确定，第二层次的重要性水平可以选择确定，同时要求注册会计师确定相应的实际执行的重要性，这表明实际执行的重要性水平也分为两个层次，报表整体层次和各认定层次，整体层次的实际执行重要性是必须确定的，第二层次的实际执行重要性的确定是有选择性的。

二、审计重要性的运用需要职业判断

对审计重要性水平的界定和运用涉及大量的专业判断，是审计实务中公认的难点问题。

在新准则第1221号中，规定“注册会计师对重要性的确定属于职业判断，受注册会计师对财务报表使用者对财务信息需求的认识的影响”。就审计而言，注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的：（1）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识，并有意愿认真研究财务报表中的信息；（2）理解财务报表是在运用重要性水平基础上编制、列报和审计的；（3）认可建立在对估计和判断的应用以及对未来事项的考虑的基础上的会计计量具有固有的不确定性；（4）依据财务报表中的信息作出合理的经济决策。这些假定实际上将注册会计师承担责任的对象进一步限定在成熟、理性的报表使用者范围内，例如机构投资者、财务分析师等，从而扩大了报表使用者应承担的责任。

在计划和执行审计工作，评价识别出的错报对审计的影响，以及未更正错报对财务报表和审计意见的影响时，注册会计师需要运用重要性概念。在计划审计工作时，注册会计师需要对认为重大的错报金额作出判断。

实际执行的重要性水平一般将相应的重要性水平乘以一个折扣比例来加以确定，两个层次的实际执行重要性水平，往往会应用同样的折扣比例区间。IAASB官方指南给出的参考比例是60%~85%，有的实务界人士认为该比例为25%~50%。由于审计重要性确定需要职业判断，因此，确定实际执行重要性水平所使用的折扣比例区间应考虑执业环境、事务所类型、客户组合等因素的影响，从而进行职业判断和选择。在特定的审计业务中具体应该使用哪一个折扣比例，则主要取决于注册会计师对于审计风险的评估结果，审计风险越高，就越应该选择接近区间下限的折扣比例。

三、审计重要性的运用

1.计划审计工作时对重要性的确定

在计划审计工作时，注册会计师应保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。新准则第1221号对于重要性水平的层次做出了新的规定。原准则要求注册会计师考虑财务报表层次和认定层次的重要性，新准则中虽仍然将重要性水平划分为两个层次，但正如前面所述，新准则将重要性水平划分为财务报表整体层次和特定交易类别、账户余额和列报层次。从表述上来看，“财务报表整体层次”意味着注册会计师需要考虑包括资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表及其附注在内的整套财务报表；“认定层次重要性水平”意味着注册会计师不仅要为特定的交易类别、账户余额或列报确定重要性水平，还要为不同的“认定”确定重要性水平，而这显然是不现实的，因而在新准则中不再使用。这样就使得两个层次的重要性水平更为合理和清晰。

对于报表整体层次的重要性水平，仍然将“适当的基准乘以适当的百分比”作为确定整体层次重要性水平的基本方法。根据国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）的官方解释，基准乘以百分比只是确定了一个计算整体层次重要性水平的起点，并不意味着整体层次的重要性水平可以通过这样简单的计算而得出。

对于特定交易类别、账户余额或列报的重要性水平，也就是第二层次的重要性水平，新准则及其应用指南也有值得关注的重要变化。只有当存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或列报，其发生的错报金额合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策时，注册会计师才需要为其确定相应的重要性水平。是否需要确定第二层次的重要性水平取决于报表的主要使用者是否会高度关注财务报表中的特定项目及其披露，从而导致财务报表中存在特定的高风险领域。

2.评价错报影响时对重要性的运用

在评价错报的影响以及与管理层和治理层沟通错报事项时，错报被明确分为三类，即事实错报、判断错报和推断错报。不管错报是事实错报、判断错报或推断错报，注册会计师均须累积，除非错报明显微小。如果发现审计过程中累积的错报已接近相应的重要性水平，或者考虑到错报的性质或发生的环境，最终的错报汇总数有可能超过相应的重要性水平，则注册会计师必须及时考虑是否需要修改总体审计策略和具体审计计划。

注册会计师必须及时与管理层沟通审计过程中累积的所有错报，注册会计师还应当要求管理层更正所有已识别的错报，这是注册会计师必须做的事情。这样有助于注册会计师和管理层尽早消除分歧、达成一致，同时还有助于消除未来审计中未更正错报超过重要性水平的风险。除此之外，与治理层逐项沟通重大的未更正错报，获取管理层和治理层认为未更正错报不重大的书面声明，在新准则中也均已成为正式的、明确的要求。

在评价尚未更正错报的影响时，在评价已识别的错报之前，注册会计师应对重要性水平进行必要的调整。

总之，审计实务中的每一个审计项目，虽然在审计环境、审计资源、审计风险、审计成本等方面都有所不同，但是无论何种审计项目，审计重要性的运用应该是审计过程中贯穿始终的重要原则之一，审计重要性原则能否得到有效地贯彻执行，将直接关系到审计工作效率的提高和审计资源的节约，更关系到审计质量的提升。只有注册会计师恰当地确定和运用重要性水平，才能实现这些目标。

[1]李勤单.审计重要性之简述[J].中国乡镇企业会计，2012（1）：131-132.

[2]陈波，杨欣.审计重要性水平的界定与运用探析——基于新审计准则[J].财务与会计2011（11）：57-59.

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