公立医院成本与绩效评价研究

姜宏青 万鑫淼

【摘要】 随着人们对“看病难”、“看病贵”现象的日益关注，新医改和新《医院会计制度》正在稳步推进，其中最为显著的是提出公立医院进行全面成本核算，以反映其运营绩效。成本是营利性组织重要的绩效信息，而公立医院和营利性组织基于不同的管理目标要求不同的管理绩效，单纯的成本信息难以反映公益性定位的医院运营绩效，应该将“成本”并入“投入”中，以“投入”“产出”的口径归集医院运营和管理的信息，以全面评价组织绩效。

【关键词】 成本； 公立医院； 投入； 绩效评价

一、选题依据与问题的提出

（一）“看病难”、“看病贵”的现象日益突出，导致公立医院迫切需要实行医疗体制的改革

“看病难”、“看病贵”现象长期以来是人们议论的焦点话题。所谓的“看病难”是指我国的医疗卫生总体的资源不足、地区差异太大、优质人才短缺等。公立医院虽然在一定程度上坚持了公益性，但是政府投入不足和医院自负盈亏的“企业性”，造成了很多公立医院违背了公益性，过度的医疗和“以药养医”的行为屡禁不止，这不仅造成了医疗卫生资源的严重浪费，而且无端加重了患者的负担，造成了医患关系恶化，最终导致“看病贵”的现象。看病问题是民生的一个重要方面，如果“看病难”、“看病贵”的现象不能得到有效解决，直接关系到民生是否得到有效的改善。因此，公立医院迫切需要实行医疗卫生体制的改革，解决“看病难”、“看病贵”的问题。

（二）医院绩效评价的迫切性要求

公立医院不同于其他营利性的企业，一方面，一定程度上要鼓励自主创收，维持公立医院的日常运转；另一方面，公立医院应该自始至终树立公益性的理念，勇于承担社会责任，造福于民。因此公立医院的目标不同于企业，公立医院的目标具有多元性，如提升医疗服务水平的目标；宣传健康理念的目标；提高科研水平，打造国内一流医院的目标等。多元性目标的特殊性需要公立医院建立与其目标相一致的绩效评价体系。现行的公立医院绩效评价体系没有突破单一目标的局限，没有结合公立医院的特殊性，使得难以形成与其使命相一致的绩效评价体系。因此，公立医院迫切需要建立一个与使命相一致的绩效评价体系，更好地提高公立医院的效率和科研水平，更好地为患者服务。

（三）新《医院会计制度》对全面成本核算的关注

为了配合公立医院医疗体制改革，我国实行了新《医院会计制度》，该制度最突出的特点是对公立医院实行全面成本核算。新《医院会计制度》规定，公立医院一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行全成本核算，即对医疗服务过程中的人、财、物进行全面的成本控制。公立医院加强成本管理，准确反映成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，在一定程度上提高了医院绩效，增强了医院在医疗市场中的竞争力。那么，医院的成本核算是否能够真正解决老百姓“看病难”、“看病贵”的问题？医院公益性定位是否需要成本核算？全面核算成本是否能够作为评价组织绩效的主要依据？医院应该以什么信息为基础评价组织绩效？

二、成本的理论内涵

成本是特定的会计主体为了达到一定的经济目的而发生的可用货币计量的代价，是衡量经济组织生产消耗和补偿的尺度，是决定产品或服务价格的基础。从会计视角来说，成本是对象化的费用，计量某成本计算对象的成本是为了计算其花费的价值，为了准确确定其出售的价值，进而确定其赚得的价值（利润）。因此花费的价值和未来可赚取的价值是两个密切相关的量，也是成本管理的核心。营利性企业的成本是基于组织资金循环和周转模式下建立的概念，具有可补偿性。组织的运营收入首先要补偿经营过程的消耗，才能维持简单再生产。营利性的企业追求的是企业利润最大化的目标，只有成本得到足额的补偿，其再生产活动才能持续进行，因此，成本是营利性企业的一个最低的补偿底线，对营利性企业非常重要。

营利性企业的成本特点包括：第一，成本具有可比性，即不同的企业相同的产品成本具有可比性，营利性企业的成本是可以货币化的，成本的构成项目和消耗定额有统一的标准，成本可以反映组织的效率，通过成本的比较可以了解组织还有哪些需要改进的地方，也同时反映了与其他企业的差距，成本同样也是营利性企业产品定价的基础。第二，从成本的归集对象上看，营利性企业的成本归集对象主要是资产，以资产的消耗去获得利润，具有强烈的因果关系。产成品主要是以品种、批次或步骤作为成本归集对象，产成品在生产的过程中需要消耗一定的直接材料、直接人工、制造费用，按其成本归集的对象进行分配。第三，成本核算采用权责发生制，体现组织的责任归属和评价。权责发生制是营利性企业的计量基础，权责发生制强调应当属于本期发生的费用无论是否实际支付都应作为本期的费用，该原则的制定解决了权责不清的问题，可以有效界定组织的责任，更有利于组织实行绩效评价。

因此，营利性企业的成本对该组织来说是一个非常重要的指标，成本核算的准确与否事关营利性企业的盈利能力、竞争能力、发展能力和绩效评价的准确性。

三、公立医院的成本

公立医院成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本，以确定一定时期内的成本水平，并加以控制和考核的一种经济管理活动。新《医院会计制度》主要采用以科室作为成本核算的对象，即将医院业务活动中的各项耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本。对于三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务、病种等作为成本核算的对象。医疗服务项目成本核算是以各科室开展的医疗服务项目为对象，将临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室的医疗成本向其提供的医疗服务项目进行归集和分摊；而病种成本核算是以病种为核算对象，将为治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本以及单独收费材料成本进行叠加。

与营利性企业相比，公立医院的成本差异性主要体现在：一是可比性的差异。不同规模的公立医院成本不具有可比性，或者说只有相同规模的公立医院的成本、同一公立医院内部横向和纵向的成本才具有可比性。由于医院的规模不同，导致医院提供服务的水平、医院所采用的设备、人才比例等方面的成本投入是不相同的。因此，不同规模的公立医院的成本不具有可比性。公立医院成本是医疗服务定价的一个基准线，是个参考数据，但不是影响确定医疗服务价格的唯一因素，医疗服务定价要合理补偿成本、兼顾群众和基本医疗保障承受能力。二是成本归集对象的差异。公立医院主要以医院、科室、病种或医疗项目成本为对象进行归集。新《医院会计制度》采用以科室作为成本归集对象，主要是因为科室成本核算有利于加强经济核算，增加医疗服务收入，提高医疗服务效率，控制医疗成本，减少卫生资源浪费。但是以科室为主要成本核算对象在一定程度上仅强调减少成本，忽视了医疗质量，仍然不能解决“看病难”、“看病贵”的问题，它缺少与组织使命相联系的逻辑。三是与最终绩效的因果关系的差异。公立医院成本是绩效评价的一个基本的组成部分，但其并不能完全反映绩效，公立医院的绩效评价要与组织的目标相联系，最终是为了实现组织的使命。全成本核算涵盖的仅是货币化的信息，公立医院的服务质量提高、取得的科研成果、公益性的目标无法在成本信息中得到反映。四是与管理责任关联性的差异。公立医院的成本是以科室进行核算的，因此由各科室承担相关的责任成本，每位员工都对科室负责，公立医院最终是要在实现自己使命的前提下，完成自己的管理责任。

四、公立医院的绩效

新《医院会计制度》实行后大多数医院探讨实行以成本为核心的绩效评价体系。这种评价体系虽然较收入支出的绩效评价方法已是很大的进步，但是，以成本为核心的绩效评价体系仍然具有局限性，主要表现在：一是成本仅能衡量货币化的费用，对于非货币化的费用，成本的信息仍不能反映。公立医院不仅要实现经济效益，更重要的使命是实现社会效益，其提供的不是有形的产品，而是无形的服务。医疗服务水平的提高不能完全在成本信息中反映。二是成本可比性方面的不确定性。规模不同的医院其成本不具有可比性，公立医院建立绩效评价体系目的之一是为了同行业的可比，找出差距，从而不断改进，而以成本为核心的绩效评价体系不能实现绩效评价的这项目的。三是成本信息与实现组织目标的松散性，使成本和组织的目标之间缺乏统一的标准，最终的绩效评价缺少反映组织公益性的使命。因此，以成本为核心的绩效评价体系并不能够成为评价组织绩效的主要依据。

公立医院绩效评价应该在组织目标的指引下，看其投入多少，产出多少，分析最终的效果是否实现组织最终设定的使命和目标。投入是一个更为宽泛的概念，投入的外延要远大于成本，成本是投入的一个组成部分，投入并不限制是货币性的花费，它包括非货币性的付出。同时，投入不仅仅是权责发生制确认出的量，有时候也表现为收付实现制条件下的投入总量，不同规模的公立医院按投入指标可以评价出其效果和效益，从而使不同规模的公立医院具有可比性。

“3E”绩效评价是组织绩效评价中的基础体系，其强调经济性、效率性、效果性，即投入、产出、效果相结合的模式，这种模式的优点在如公立医院这样的公益性组织中能更好地发挥。经济性表示资源消耗的最小化程度，即在维持特定水平的投入时，尽可能降低资源消耗或充分使用已有的资源以获得最大和最佳比例的投入，其主要考察的是耗费与投入之间的关系，是绝对量。效率性表示在既定的投入水平下使产出水平最大化或在既定的产出水平下使投入水平最小化，一般通过投入与产出之间的比例关系来衡量。效果性表示产出最终实现政策目标的影响程度，包括产出的质量、期望得到的社会效果、公众的满意度等，主要是保证其经济性和效率性的同时，考察是否有效实现预期的目标。经济、效率、效果三者是彼此关联、缺一不可的关系。如果不考虑质量、消费者满意度等效益因素，而一味地追求节约、效率，则会导致组织偏离目标，而为了取得目标不计成本、不惜任何代价、不考虑效率，将最终导致组织资源的浪费和不足。

公立医院绩效评价应该反映医院做了哪些事，是怎么做的，最终产生的效果如何，即投入多少，产出多少，最终产生了哪些效果，这些效果是否与既定的组织目标相一致。具体讲，公立医院进行绩效评价要遵循“3E”维度，即投入应注重经济、效率、效果，但公立医院作为非营利性的、社会公益性的单位，其绩效评价应该与医院的使命和功能定位相结合，突出医院的社会功能，其次才是追求经济效益。因此，真正的公立医院绩效评价要实现的是在使命和目标的指导下，使经济、效率、效果三者有机结合，具体如图1所示。

五、以投入代替成本作为绩效评价的基础信息

投入是指用于提供服务的资源，这种资源不仅包括货币性的资源而且包括非货币性的资源。投入的多少应根据组织的目标而定，通过产出来表现。如果中间过程中存在资源的浪费，那么产出必然减少，其产生的效果必然不能实现最初投入时设定的目标。以提高医疗服务目标为例，为了提高医疗服务的水平，医院既可以加强对医护人员教育和培训的投入，使医护人员具有责任感和使命感，又可以增加医疗设施如床位的增设、相关设备等经济性的投入，在坚持公益性的前提下，分析其产出的效率性即增加的治疗人数、减少的等待时间、床位的满足程度等，最终分析是否达到患者满意、医疗服务水平提高的效果。

从以上分析可以看出，以投入为核心的绩效评价体系可以有效改善医疗服务的水平和质量，同时以公益性为指导，遵循“3E”绩效维度，将绩效信息充分透明，可以很大程度上解决“看病难”、“看病贵”的问题。

以投入为基础信息的绩效评价既适用于实现组织内部评价，又适用于组织的外部评价。这是因为：一是公立医院的规模不同，目标不同，为实现目标所要求的投入不同，从单个组织而言，仅凭成本信息是不能反映这样的差异性的；二是不同组织如果确定相同的组织目标或者相同的组织规模，投入的信息披露有利于组织外部信息使用者评价和比较不同组织绩效的实现程度；三是投入信息的归集可以有多种选择，比如：按照医院选择、按照科室选择、按照项目选择、按照病种选择等，不同口径的投入与不同口径的产出对应，有利于多层次地评价组织绩效，这也是公益性组织运营目标多元化的内在要求；四是对运营性投入和资本性投入等信息的搜集与披露，可以反映组织发展绩效以及公益性组织在实现代际公平方面的努力与成效。

六、结论

从上面的分析可以得出，公立医院的全面成本信息是其绩效评价基础信息的一个来源，但是不能构成评价组织绩效完全的基础数据。投入不仅包括成本的部分，而且包括非货币衡量的部分，用投入代替成本评价组织绩效更具完整性也更具有可行性。因而，以公立医院为代表的我国公益性组织应该建立以绩效为核心的会计信息系统，全面搜集、转换和披露组织绩效信息，既有利于组织内部加强组织管理，提高组织绩效，又能为组织外部信息使用者提供评价组织绩效的信息，促使组织更好地完成使命，提高社会公信力，提高公众的社会福祉。●

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