公允价值在会计计量中的运用

郑素红

摘要：2006年，财政部新颁布了会计准则，与以往的会计准则相比，新会计准则在内容上存在很多变化，公允价值的广泛加入就是其中之一。在新会计准则中，大量引用公允价值的内容成为了该体系的亮点，本文通过对公允价值在会计计量以及上市公司中的实际运用情况的分析，同时深入浅出地剖析了公允价值在运用中存在的问题，并在文章最后提出了解决这些问题和有效发挥公允价值作用的解决策略。

关键词：公允价值，会计计量，运用，问题，对策措施

作为国际会计行业中一个具有挑战性的热点问题，公允价值在新颁布的会计准则体系中占有非常重要的位置，财政部此项政策的发布，既适用会计计量的发展趋势，也符合我国经济发展的客观需求。实现公允价值在会计计量中的有效运用，不仅让会计信息更加真实准确，同时也推动了我国经济的发展，全面保护各方的合法利益。

一、公允价值的特征和优势

（一）什么是公允价值

公允价值是一种会计计量方法，也被称之为公允价格，在这种计量方式下，公司资产和负债是通过相对公平的原则进行交易的，而交易双方也同意通过这种资产交换或债务偿还的方式来交易。

（二）公允价值具备的特征

通常说来，公允价值一般具有三点特征，分别是公平性、复杂性和动态性。第一，交易的双方是在自愿的前提下进行的，而且双方原本没有任何关系，公平交易都是在熟悉对方基本情况之后进行的，因此双方所掌握的信息和进行的交易是公平的，对等的。第二，公允价值具有复杂的计算方式和过程，在计量资产或负债的时候，必须要有一定的原始数据信息作为基础，才能使用公允价值计量，同时要依靠交易市场或估值等会计手段辅助计量，因此它具有复杂性。第三，公允价值的计量是一个动态的过程，在每一个会计期末都会根据实际情况来对之前的数据进行修订，因此在不同的会计计量点上，公允价值反映出的数据信息都不尽相同，因此它具有动态性的特征。

（三）公允价值的优势

一是通过公允价值可以体现出我国经济的发展情况。在目前市场经济飞速发展时期，特别是最近几年来金融产业的不断发展以及金融附属产品的不断涌现，公允价值对金融衍生工具进行计量，然后将相关结果及时反馈为对企业有利用价值的信息。二是公允价值的运用会让会计收益更加具有真实性和全面性。经济效益包含有没有交易与实现的资产价值转化的收益和会计收益。公允价值会让这些收益更加真实全面。三是会计配比原则的要求与公允价值相符合。公司在进行会计核算时，把收入和成本进行配比，然后在一个会计期中对收入成本进行一一确认，这称之为会计配比原则。目前的收益计量中，虽然收入是按照公允价值来计量的，但成本和费用却依旧按照以往的方式来计量，因此在企业的收益中就产生了价格差距。如果把成本收入和费用都使用公允价值计量，就可以消除这种价格差距，更加准确地反映出公司的经营和偿还能力，也与会计计量原则相符合。

二、公允价值在上市公司中的运用

公允价值的新准则体现在很多方面，对于上市公司的运用来说，更多地体现在了金融资产、资产减值、债务重组和投资性房地产等各项业务中，下文对会计新准则中公允价值在上市公司中的运用情况作了简要的阐述。

（一）金融资产中的应用情况

新出台的会计准则中规定，金融资产应该在第一次确认时划分为四类，即以公允价值计量而其变动算为当前损益的资产，持有至到期投资，贷款和其他应收款项，可出售的金融资产。在对持有至到期投资、贷款和应收款项进行计量时，应采用实际利率，按照摊余成本计量，在资产负债表中将交易的金融资产的公允价值纳入变动损益的内容，将可供出售的金融资产的公允价值波动纳入其他资本公积科目，在终止确认该金融资产时把原本纳入资本公积的公允价值波动转出，纳入投资收益。

（二）债务重组中的应用情况

新准则中规定，在进行债务偿还时债务人需要将重组债务的账面价值和实际支付金额间的差值，纳入当期损益；非现金方式偿还债务，应该把账面价值和转让的非现金资产的公允价值的差额纳入当期损益；债务转化为资本的情况，债务人要把债权人放弃的股份总额确认为实收资本（股本），股份的公允价值总额与股份的公允价值总额的差异纳入当期损益。发生财务困难时，没有偿还能力的公司在债权人让步后，将得到全部或者部分的债务豁免。

（三）资产减值中的应用情况

新会计准则中，公允价值在资产减值的会计准则中被大量使用，其中对商誉的减值处理上，涉及到在把商誉的账面价值分摊到相关资产组时，要依照资产组的实际账面价值于资产组账面价值总额中所占的比例来进行分摊。在资产减值中引入公允价值的计量方式，提高了资产减值的会计信息的决策相关性，有效防止了由于计提资产减值准备不实而带来的不利影响。

三、公允价值在运用中存在的问题

（一）公允价值的定义和计量方式在资产评估与财务工作中是不完全一致的。在国际会计准则中，公允价值指的是：某项资产在正常交易时，交易双方在熟悉情况的前提下进行金额的交换，而会计中对公允价值的定义是作为一种资产计价标准，它仅仅反应了经营中企业资产的价值。从资产评估的方面来说，它是一种具有合理性的评估价值，是对当事人资产状况和资产面临市场条件的评估，评估人员可以根据被评估的资产的实际情况和当前所面临的各方条件来进行合理的估计。公允价值作为资产评估工作中的一项价值目标，同时也是行为目标，它主要是发挥明确资产评估的行为目标的作用，相比于会计资产计价中的公允价值来说，它的内涵要宽泛得多。而出现这种资产评估和财务对公允价值的计量不一致的情况，造成了公允价值在资产评估的实际运用中很难发挥出有效作用。

（二）未来现金流量折现法中的参数变化较大。不同期限的资金流用特殊的利率推算到现值，这种方法被称为未来现金流量折现法，我们可以通过该办法的定义得出，这种方法通俗易懂，算法也很简单，但是因为其中需要的一些变量的确定方法具有很大的不确定性，造成了此办法在实际的运作中有比较大的困难。总结下来，导致这些差异存在的因素主要有以下几个方面：对未来现金流的估计、现金流的金额和实践产生的各种变动的预期、无风险利率表现的货币时间价值、包含于资产与负债中的不确定因素。由于这四个因素的影响会对折现法中的估计参数造成一定程度上的变动，因此出现较大的差异。

（三）新会计准则中对公允价值的最浅层次解释是市场中的交易价格，但这里所指的公允价值只作为价格波动的取值，而非其真实价值，具有很大的不确定性。从统计属性来看，在财务报告中，公允价值作为对资产或负债的时点估值，它仅仅代表了某项资产或负债在一定时期内所谓的“公允”价值，而且具有很大的波动性。由于资产负债表中对资产或负债价值的时点估值虽然是一个近似值，必然就会存在一定的误差，而时点估值的公允价值对这一误差的范围没有一个规范性的指标，这样计算出的估计值就不会具有真实客观性，因此应该对估计值进行区间而不是点估计。其次，在区间估计中会涉及到精确度和准确度这两个指标。准确度指的是价值估计的可信区间所包含的真实价值的大小，准确度的值越大越好；精确度指的是估计区间长度的反映，区间长度越窄，精确度越高，反之亦然。在市场交易活跃度不变的情况下，精确度和准确度是矛盾的，提高任何一方都会造成另一方指标下降。而会计计量中公允价值的点估计对于精确度和准确度都不能进行较好的说明，这就是制约公允价值的内部因素。

四、公允价值运用中存在问题的解决措施

（一）要加强上市公司的监管工作

虽然我国经济发展迅速，但市场经济发展过程中仍然存在着很多漏洞和需要完善的地方，如对上市公司监管工作中的漏洞，可能会导致公司的高级管理人员利用会计工作中公允价值的计量来任意操纵公司的会计信息。所以，加强监管和执法力度，对于违规利用公允价值计量来进行非法活动的管理人员严惩不贷并追究一定的法律责任，从源头上加强他们对公允价值计量方法的认识。同时还应该建立健全相关的法律体系，加大对其的处罚力度。只有健全的法律法规作为基础，才能保证市场经济健康有序的发展，规范上市公司行为。加大处罚力度就是要让一些高层管理人员付出高额的造假成本，让他们意识到这种违法方式是得不到利益的，这样公允价值的计量方式才不会被企业在实际工作中进行不当利用。

（二）建立公允价值计量标准

在我国现阶段，公允价值的计量属性还是一个等待深入研究的领域，在我国理论界，对公允价值计量属性的研究还具有相当大的局限性，虽然新的会计准则中规定了公允价值计量属性的初步使用方法和定义，但是距离真正掌握和了解这项复杂的公允价值会计理论方法还有很大的差距。对理论研究特别是对公允价值和其外延的研究缺口，导致了公允价值在我国上市企业中迟迟得不到有效的运用和发展。理论来自实践又作用于实践，正是在对理论进行深入研究的基础上，2006年，FASB发布了《美国财务会计准则第157—公允价值计量》，在此规定中明确了公允价值的计量方法和概念，对会计学界产生了深远的影响。但我国目前的实际情况是，对公允价值的理论研究缺口较大，没有建立起公允价值的计量准则，公允价值的计量要求和计量方法不集中，分散在各个准则里，而这些准则之间的差异又让会计原则更加复杂化，在这样的体系下，公允价值就无法真正实现与国际接轨，因此建立公允价值计量准则体系成为了必须重视的一个问题。

（三）加强财务人员的职业道德素质

作为一种计量经济业务的手段，在公允价值的运用过程中必须依靠大量的专业知识和职业判断，在新标准替代旧标准的时期，加大对会计人员的教育培训资金投入，转变会计人员的工作观念，培养会计人员的工运价值观念，让会计人员对理论和实践都有深入的了解，是全面运用公允价值的基本条件，也是降低计量成本的客观需要。另外，在公允价值的应用中存在着许多不确定因素，这就为很多企业进行违规操作提供了漏洞，这就要求会计人员必须树立良好的守法意识和职业道德观念，在主观上去除违规操作的动机是阻止公允价值违规利润操作的根本措施。除此之外还要积极完善内控制度，第一是要建立起岗位责任机制，加强事前控制。要让会计人员明确自己岗位的职责和权限，实现分工协作和互相监督；第二是要实行岗位分离制度，加强事中的控制。比如在负债业务的办理岗位中，筹资计划编制就应该与审批人员实行岗位分离，这样审批员在工作时就能够独立的权衡该计划的优劣，这种岗位分离制度在一定程度上弱化来会计员的权力；第三是要加强事后的控制。要对会计制度的执行情况进行审核，通过对会计人员的工作内容进行整理分析来确定其是否客观，从而达到提高会计信息质量的目的，以此来确保会计计量能够按照公允价值的要求来进行计量和报告。

五、结语

当前，国际会计准则和很多市场经济国家会计准则的普遍做法是对可以取得公允价值的资产进行公允价值计价，这种做法能够有效地加强会计计量信息的可靠性和相关性，为上市公司以及债权人和其他各方利益相关者提供更加准确的决策信息，这种方法在技术上具有先进性。

我们要充分认识到，公允价值是市场经济向前发展的必然产物。我国证券市场在经过多年的发展和完善之后，在对公司管理、运营透明度提高、违规行为的监督处理、建立健全上市公司监管体系等方面都有明显的进步，随着公允价值引入新的会计准则，我国上市公司对内管理水平将进一步提高，投资者对会计信息的分析判断能力也得以加强，因此合理运用公允价值将会让上市公司的真正价值得到实现。

参考文献：

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