《小企业会计准则》中政府补助问题的国际比较

刘璐

【摘要】 财政部于2011年10月18日印发了《小企业会计准则》，该准则提到了政府补助的相关内容。通过与《国际财务报告准则》和《中小主体国际财务报告准则》中有关政府补助内容的比较分析，可以看到，我国《小企业会计准则》中有关政府补助的相关规定有需要进一步完善和改进的地方。

【关键词】 小企业会计准则；政府补助；国际财务报告准则

为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，财政部于2011年10月18日印发了《小企业会计准则》，规定自2013年1月1日起在小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。同时规定财政部2004年发布的《小企业会计制度》（财会［2004］2号）予以废止。

《小企业会计准则》中的第七章第六十九条提到了政府补助问题，并对政府补助的内涵、政府补助的会计确认与计量等相关内容进行了明确规定。对比2009年7月9日国际会计准则理事会（IASB）发布的《中小主体国际财务报告准则》（International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Entity，简称IFRS for SMEs）和国际会计准则委员会（IASC）发布的《国际财务报告准则》（简称full IFRS），我们可以看到，我国《小企业会计准则》中涉及政府补助的有关规定与国际上通用的准则有一些不同之处。在国际会计准则趋同的大背景下，对比分析full IFRS、IFRS for SMEs和我国《小企业会计准则》在政府补助内容上的差异，并据此对我国《小企业会计准则》中政府补助相关问题提出评价和建议，具有一定的现实意义。

一、准则中关于政府补助内涵的比较

在《国际财务报告准则》（full IFRS）中，《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》（《IAS20

--Accounting for Government Grants and Disclosue of Government Assistance》）的研究范围比较宽泛，不仅包括政府补助还包括政府援助的内容。其中政府补助是指政府以向一个企业转移资源的方式，来换取企业在过去或未来按照某项经济条件进行有关经营活动的那种援助。这种补助不包括那些无法合理作价的政府援助以及不能与正常交易分清的与政府之间的交易。而政府援助是指政府为了专门对符合一定标准的某个企业或一系列企业提供经济利益而采取的行为。本号准则所涉及的政府援助，不包括只是通过采取影响企业一段经营环境的行为而间接提供的利益，诸如在开发区内提供基础设施，或者给竞争对手施加贸易限制等。

《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）中，ISAB专门设置了一章—“政府补助”（Section24：Government Grants）。相比之下，IFRS for SMEs没有对政府援助进行定义，但从整体上看它与《国际财务报告准则》中对政府补助的界定是一致的。值得注意的是，在full IFRS中，与应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量的生物资产有关的政府补助的处理是在《国际会计准则第41号——农业》（《IAS41—Agriculture》）中详细说明的。IFRS for SMEs在该问题的处理与IAS41一致。此外， IFRS for SMEs还特别说明了一些不属于政府补助的交易或事项，尽管这些交易或事项会给企业带来经济利益，例如增加计税抵扣额、免征、允许加速折旧和采用低税率等。经比较可发现，IFRS for SMEs在full IFRS的基础上大大删减了准则篇幅，用简单实用的语言去描述政府补助及相关的界定，提高了IFRS for SMEs的可操作性。

我国此次发布的《小企业会计准则》中的第七章第六十九条对政府补助进行了明确规定：“政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为小企业所有者投入的资本”。政府补助具有两个基本特性：无偿性和直接取得资产。无偿性是政府补助的基本特性，政府不会因为政府补助而享有企业的所有权。直接取得资产是企业从政府直接取得货币性资产或非货币性资产，并取得企业收益。但政府补助不包括政府的资本性投入。政府以投资者身份向小企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与小企业之间形成了投资者与被投资者的关系。

二、关于政府补助确认和计量的比较

（一）确认条件的比较

在《国际财务报告准则》（full IFRS）中《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》规定：政府补助，包括以公允价值计价的非货币性政府补助，只有在以下两条得到合理的肯定时，才能予以确认。即企业将符合补助所附的条件和补助即将收到。除非具有合理的保证企业能符合补助所附的条件，并且即将收到补助，否则，政府补助不能予以确认。收到一笔补助本身并不能提供结论性的证据，证明补助所附的条件已经或即将满足。

《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）中规定：如果接受者欲取得一项政府补助需满足未来特定的业绩条件，那么只有在该特定条件实现时政府补助才能确认为收入。

与《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》要求的合理保证不同，IFRS for SMEs要求条件必须实现。考虑到中小企业会计核算的客观要求和其会计核算人员整体职业水平，减少中小企业会计人员主观职业判断将有利于保证会计核算工作的真实性和可比性。与此同时，IFRS for SMEs的上述规定在很大程度上避免了《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》中有关政府补助归还的问题，这有利于中小企业会计核算工作的简化。

我国《小企业会计准则》中规定，在政府补助确认条件上，小企业若同时满足：能够符合政府补助所附条件；能够收到政府补助的，应计入营业外收入。在上述条件未满足前收到的政府补助，应当确认为递延收益。特别的，小企业按照规定实行所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。

（二）计量方法的比较

1.计量原则

在《国际财务报告准则》（full IFRS）中，《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》将政府补助划分为与资产有关的政府补助和与收益有关的政府补助。与资产有关的政府补助，其基本条件是：有资格取得补助的企业必须购买、建造或以其他方式购置长期资产。还可能有附加的条件，如限制资产的类型或位置，或者购买或持有这些资产的期间。与收益有关的补助，是指除了与资产有关的补助以外的其他政府补助。政府补助采用收益法核算。收益法的根本点在于，按照系统和合理的基础，将政府补助在各会计期间确认为收益，以便将它们与有关费用相配比。在大多数情况下，企业确认与政府补助有关的成本或费用的期间，是容易确定的。因此，可以将与费用的确认相配比的补贴额，在确认有关费用的相同期间内确认为收益。类似的，与折旧性资产有关的补助，一般应按这些资产计提折旧的比例在各会计期间内确认为收益。

而在《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）中，企业要按照下列要求计量政府补助：如果接受者取得一项政府补助时无需满足未来特定的业绩条件，那么只要该补助收入确定能取得政府补助就能确认为收入；如果接受者欲取得一项政府补助需满足未来特定的业绩条件，那么只有在该特定条件实现时政府补助才能确认为收入；在满足确认为收入条件以前收到补助的，应把该收入确认为一项负债。

由此便产生了一个不同，《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》要求将与费用的确认相配比的补贴额（一项政府补助），在确认有关费用的相同期间内确认为收益。而IFRS for SMEs则不允许这么处理，它要求政府补助在满足相关条件时应当全部确认为当期的收入。

我国《小企业会计准则》中规定，在政府补助计量上，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额进行计量。

2.非货币性的政府补助

在《国际财务报告准则》（full IFRS）中，《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》规定：政府补助可能采用将非货币性资产，诸如土地和其他资源转移给企业使用的方式。在这些情况下，对非货币性资产通常需要确定公允价值，并且对补助和资产均按公允价值进行会计处理。有时还采用一种变通办法，按名义金额记录资产和补助。

而在《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）中规定：企业应按照收到或应收的政府补助资产的公允价值，确认资产和补助的价值。很明显后者没有提到名义金额的处理方法。小企业政府补助处理原则是取得补助应立即计入当期损益，若以名义金额计量，那么就会低估当期收入（或应纳税所得额）。对于小企业而言名义金额不能真实反映企业获得的资产大小。此外，由于小企业会计人员知识水平参差不齐，在实际操作中可能会因会计人员的职业判断不同而对于同一笔政府补助业务会出现不同的账簿记录，这不利于外部信息使用者做出经济决策。

我国《小企业会计准则》中规定，政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额确认为营业外收入；政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格确认营业外收入。

三、关于政府补助列报的比较

涉及政府补助的列报，《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》有如下的规定：（1）在财务报表中列示与资产有关的政府补助，有以下两种方法：一种方法是将补助列作递延收益，并按照系统和合理的基础，在资产的使用年限内确认为收益。另一种方法是在确定资产账面价值时将补助额扣除。通过减少折旧费用的方式，在折旧性资产的使用年限内将补助确认为收益。（2）在财务报表中列示与收入有关的政府补助。与收入有关的补助有时可以单独列出，或是在“其他收益”之类的栏目下，作为损益表中的贷方项目予以呈报。备选的方法是，在报告有关费用时将其减去。

《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）中并没有明确规定该如何列报政府补助。然而在确定资产账面价值时将补助额扣除的这种做法与IFRS for SMEs中其他同这些资产相关的章节有冲突。所以国际会计准则理事会（IASB）建议小企业使用递延收益的方法（即总额法）列示政府补助。

我国《小企业会计准则》中规定，政府补助的会计处理采用收益法，即将政府补助计入当期收益或递延收益，在这点上与国际会计准则基本相符。

四、关于政府补助披露的比较

《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》中规定，下列事项应当予以揭示：对政府补助采取的会计政策，包括在财务报表中所采用的呈报方法；在财务报表中确认的政府补助的性质和范围，以及关于企业已直接受益的其他形式的政府援助的说明；已确认为政府援助的未满足的附加条件，以及其他或有事项。

《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）中规定，企业应披露下列事项：财务报表中确认的政府补助的性质和数量；已确认为政府援助的未满足的附加条件，以及其他或有事项；关于企业已直接受益的其他形式的政府援助的说明。从上述准则的规定来看，二者的披露内容基本一致。

而在我国《小企业会计准则》中没有提到政府补助披露的问题。

五、对我国《小企业会计准则》相关内容的评价和建议

会计准则从本质上来说是一种经济制度，受到各国会计环境的影响。由于IASB在小企业准则研究方面起步早且准则体系已经比较成熟，所以我国的《小企业会计准则》可以将IFRS for SMEs 作为一个参考。通过上文的对比，可以看到我国《小企业会计准则》中涉及政府补助的有关规定与国际上通用的准则有一些不同之处，在国际会计准则趋同的大背景下，有必要对我国的《小企业会计准则》进行进一步的完善和改进。

（一）应简化政府补助的确认条件

通过full IFRS和IFRS for SMES的比较看出，IASB在full IFRS的基础上简化了政府补助的确认条件。只有在相关条件已经确定满足的情况下政府补助才予以确认。而我国《小企业会计准则》中的政府补助确认条件与《企业会计准则》完全一致，都是同时满足以下条件：（1）小企业能够满足政府补助所附条件；（2）小企业能够收到政府补助。对于很多小企业的会计人员来说，政府补助的确认时点很难把握，因为什么程度可以说 “能够”，这是一个很主观的问题。对于上市公司来说，它们拥有素质较高的专业会计人员并且存在着大量的财务信息需求者，会计事项的确认要尽量符合可靠性和相关性的要求，所以同时满足以上两个要求既合理又必要。相比之下，小企业一方面会计人员的专业素质有待提高，另一方面会计信息使用者的范围有限，因此应更多地去“追求”可靠性，即按照IFRS for SMES的确认条件来确认政府补助。

（二）非货币性补助的处理有待继续完善

IFRS for SMES要求用公允价值计量非货币性的政府补助，这是建立在存在活跃市场的基础上的。从 full IFRS的许多准则中我们可以发现，IASB正大力推行公允价值计量属性。例如，不动产、厂房和设备（《IAS16——Property ，Plant and Equipment》）既可以用传统的历史成本计量，现在又可以按价值重估模式根据当前的公允价值进行计量。然而对于中国这样一个市场经济体制还有待进一步完善的国家来说，各项资产公允价值的确定将会在实际工作中遇到很大的困难，全面推行公允价值并不合适。所以对于非货币性补助《小企业会计准则》规定，优先按凭据上的金额确认营业外收入，若没有凭据则按照同类或类似资产的市场价格确认。但在实际操作中假如既没有凭据，也不能及时获取相关资产市场价值的信息，那又该如何处理呢？我国《小企业会计准则》中没有回答这个问题。

（三）应完善政府补助的披露制度

我国《小企业会计准则》中没有提到政府补助披露的问题，但这并不表示小企业可以不披露该项经济业务发生的情况。我们暂且理解为披露可以按照《企业会计准则》的相关要求进行，即披露政府补助的种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。在与IFRS for SMEs的比较后发现，《企业会计准则》在政府补助方面要求披露的内容不全。由于我国对政府补助的定义范围较窄，有很多政府提供间接经济利益的交易并未反映在财务报表上，而往往这些间接利益形式多样有时甚至对企业的影响重大，适当的披露有利于财务报表使用者作出经济决策，因此，进一步完善小企业政府补助的披露十分有必要。

【参考文献】

［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则——基本准则（2006）［M］.北京：经济科学出版社，2006．

［2］ 中华人民共和国财政部.小企业会计准则［S］.2011.

［3］ 中华人民共和国财政部.中小主体国际财务报告准则（2009国际会计准则理事会）［M］.北京：中国财政经济出版社，2010.

［4］ 中华人民共和国财政部会计司.国际财务报告准则［M］.北京：中国财政经济出版社，2008.