发挥内部审计优势 治理商业贿赂

韩晓燕

[摘要]在2011年11月1日召开的第一届注册舞弊审查师中国分会反舞弊会议中，注册舞弊审查师协会（ACFE）主席James Ratley先生指出：亚洲的诸多公司财务问题到了一个非常糟糕的阶段，50%都是由腐败引起的。而商业贿赂是腐败最主要的形式。另外，最近频频爆出的跨国公司的商业贿赂案，也说明商业贿赂的严重性，因此如何治理商业贿赂成为当前的焦点之一。笔者认为，治理商业贿赂，要“内外夹击”：不仅要靠“外部力量”，即国家审计和社会审计进行的外部监管，还要通过“内部力量”，即内部审计实施的内部监控来达到。本文分析了内部审计在商业贿赂治理中的优势，并对其在商业贿赂中的作用展开了探讨。

[关键字]商业贿赂；内部审计；优势；预防；发现；调查

商业贿赂是一种腐败行为，它违反了公平交易原则，破坏了市场竞争秩序。因此，加强商业贿赂治理势在必行。以往，在商业贿赂治理中，内部审计往往被忽视。其实，在商业贿赂治理中，内部审计具有独特优势，能在商业贿赂治理中发挥重要作用。

一、内部审计在商业贿赂治理中的优势

1.内部审计具有相对的独立性，能客观参与商业贿赂治理

我国《内部审计基本准则》规定，内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，与企业其他部门相比，内部审计独立于业务活动之外，相对独立。内部审计按照内部审计准则和企业规章制度独立制定审计工作计划，不受干扰独立、客观地开展审计工作，直接向管理高层报告审计情况并提出建议等。因此，内部审计更能从企业全局角度，客观地参与商业贿赂治理，并提出有效建议。

2.内部审计职能的拓展，使得内部审计能全方位参与商业贿赂治理

随着环境的变化，内部审计的职能逐步拓展，从最初的监督发展到目前的监督与评价的结合。监督侧重消极的事后查错，而对事前预测、预防功能不重视，监督与评价的结合，可以事前、事中、事后全过程参与，积极防范和解决问题。而且，内部审计方法不再局限于查账，而是灵活采用控制评价、风险评估等多种方法。因此，内部审计能对商业贿赂的环境、动机、行为等进行全方位的评价，不仅能发现商业贿赂，也能事前预防商业贿赂的发生。

3.内部审计是企业日常监控活动，更易发现商业贿赂线索和治理漏洞

内部审计作为企业内部日常监控活动，熟悉情况，能够随时掌握大量企业内部信息，更容易得到商业贿赂线索，而且通过持续的监控，更容易发现企业商业贿赂的治理漏洞。

4.内部审计的建议操作性强，能更好地预防商业贿赂的发生。

内部审计作为企业内部控制的组成部分，能从企业实际和利益出发，针对已发生的商业贿赂提出建议，将损失减少到最小，更重要的是还会从控制的角度考虑如何完善内部控制，从根本上预防类似行为的再次发生。因此，内部审计提出的建议切合实际，操作性强，同时还可以及时对建议的实施进行后续追踪，促进企业完善内部控制系统，防患于未然。

5.内部审计成本较低，效率较高

在审计计划阶段，内部审计就考虑了商业贿赂带来的风险，并据此列出可能的商业贿赂手法及相应的应对措施，而且，商业贿赂调查可以融合在其他项目中进行，从而减少资料收集的工作量，降低审计成本。另外，内部审计作为企业日常监控活动，更具灵活性，一旦管理层提出商业贿赂专项调查要求后，能随时随地展开调查工作，更具效率性。

二、内部审计在商业贿赂治理中的作用

商业贿赂是一种舞弊行为，根据我国《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》的规定，预防、发现和纠正商业贿赂是管理层的主要责任，但基于内部审计的独特优势，内部审计在商业贿赂治理中具有不可替代的作用，可以积极协助管理层进行商业贿赂治理。

1.参与商业贿赂治理政策的建立和完善，积极预防商业贿赂

商业贿赂多为暗中进行，具有很强的隐蔽性，发现难度较大，即使发现，商业贿赂造成的损失也难以弥补，因此商业贿赂治理的重点应防范于未然。有效的内部控制系统，可以从源头上减少商业贿赂的发生。商业贿赂治理政策是内部控制系统重要组成部分，建立、健全并有效实施商业贿赂治理政策是管理层的责任，在其建立和完善过程中，内部审计可以提出积极建议，更有效预防商业贿赂。

(1)提供完善商业贿赂治理政策的建议

在内部控制系统的建立和完善时，内部审计提请管理层根据企业面临的内外环境以及经营特点制定商业贿赂治理政策，在商业贿赂发生之前就布设一道防护网，保护企业免受商业贿赂侵害。

商业贿赂治理政策主要包括以下内容。①倡导诚信的企业文化，营造抵制商业贿赂的企业文化环境。诚信企业文化在商业贿赂治理中至关重要，只有整个企业意识到商业贿赂的危害性，形成抵制商业贿赂的共识，才能从源头上杜绝商业贿赂行为。另外，诚信企业文化的建设，要从企业管理高层做起，一旦企业管理高层树立诚信的理念，企业发生商业贿赂的几率就会大大降低。②评估商业贿赂风险并建立具体的控制程序和机制，降低商业贿赂发生的机会。商业贿赂控制程序和机制的建立要体现成本效益原则，对于商业贿赂高风险区，例如采购、销售环节，强化控制活动，并加强日常监控。③商业贿赂线索举报的接收、调查、报告。商业贿赂具有很强的隐蔽性，通过常规方法很难获得线索和证据，而举报是获取商业贿赂线索和证据非常有效的途径。为了更有效发挥举报的作用，企业应设立便利的举报方式，例如举报信箱、电话、网站等，并广而告之，鼓励企业内部人员和外部人员对商业贿赂进行举报、投诉。举报可以是实名举报，也可以是匿名举报。内部审计作为相对独立的部门，可以负责商业贿赂线索的接收、调查和报告。

(2)监控商业贿赂治理政策的有效运行

内部控制系统建立后，审查和评价内部控制系统从而保证其有效运行是内部审计天然使命。内部审计通过实施适当的审查程序，评价企业的控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等各个方面是否完善并有效运行。

在审查和评价内部控制系统的过程中，内部审计需要对企业商业贿赂治理政策进行汇总，并对这些政策的有效性进行测试，一旦发现漏洞，内部审计要查找原因，并提出改进意见，提请管理层改进和完善。这可以从制度上减少商业贿赂发生的机会，同时增加商业贿赂被发现的可能性。

2.评估商业贿赂风险，合理制定审计计划，更有效发现商业贿赂

良好的审计计划有利于内部审计事半功倍地完成工作。在制定审计计划时，内部审计对企业面临的风险进行评估，按照风险的性质和大小安排审计资源。在风险评估时，内部审计要重视商业贿赂给企业带来的巨大风险，在易发生商业贿赂的高风险领域，制定更为科学的风险评估机制，对企业存在的缺陷、面临的威胁而带来商业贿赂的可能性和重要性进行评价，恰当地应对风险，以便更有效发现商业贿赂。

3.日常审计过程中，保持职业谨慎性，及时发现商业贿赂线索

国际内部审计实务标准——属性标准1220.A1指出，内部审计师必须考虑发生重大错误、舞弊或不合法的可能性，履行其应有的职业审慎。可见，内部审计即使在不以调查商业贿赂为主要目标的日常审计过程中，也应保持职业谨慎性和专业熟练性，客观公正评估所观察的情况和收集的证据，警惕可能引发商业贿赂的机会。在日常审计时，内部审计特别注意费用、资产、“小金库”和账外账项目审查中可能存在的商业贿赂。

(1)费用项目审查

很多企业通过费用列支来掩饰商业贿赂，因此在费用项目审查时，注意审查费用的真实性和合法性，查证是否存在商业贿赂的嫌疑。特别对金额比较大、超出企业业务范围和标准的营业费用和管理费用进行重点审查，如大额咨询费、劳务费、宣传费、广告费、市场开发费、罚款、赔款等，是否附有清单，是否多张发票编号相连，是否存在过期发票、涂改发票、假发票等问题，对发现的问题要重点审查，查证是否虚开发票套现。

(2)资产项目审查

企业可能通过资产长期挂账或资产不正常核销掩饰商业贿赂。审查时，对于长期挂账的资产，如长期挂账的应收账款，内部审计要询问经手人，并发函查证长期挂账的真实原因；对于资产的核销，内部审计重点审查用坏账准备冲销的数额较大的应收账款和笔记本电脑、打印机、数码照相机、摄像机等可以用于个人消费的固定资产的报废，如果存在问题，应进一步查证是否存在商业贿赂。

(3)“小金库”和账外账项目审查

商业贿赂作为一种违法行为，无论行贿还是受贿，通常都不会在企业正常账务中反映，而是通过设置账外账、“小金库”来加以解决，例如德国汽车制造商戴姆勒公司就主要通过“第三方账户”进行商业行贿。近些年，我国从上到下开展“小金库”治理工作，各个企业都被要求进行自查，杜绝“小金库”的存在。内部审计应利用国家对“小金库”严加治理的契机，保持职业谨慎，查证企业是否存在“小金库”。如果存在，内部审计通过询问相关当事人、审查账外账等方法审查“小金库”的来源和去处，查证是否存在商业贿赂。

4.接收商业贿赂线索的举报并进行初步调查

根据注册舞弊审核师协会《职务舞弊与滥用国别报告》的调查，举报是发现舞弊最有效的方式，因此必须重视举报在商业贿赂治理中的作用。由于内部审计的相对独立性，内部审计可以负责接收商业贿赂线索的举报并进行初步调查，查证线索的真实性。

内部审计接到举报后要进行书面登记，对涉及一般员工可疑但未经证实的举报，将视其轻重缓急，会同企业相关部门共同进行评估并做出是否调查的决定。若举报牵涉到企业管理高层，内部审计必须上报企业最高管理层，由其决定是否调查以及如何展开调查。

为了更广泛收到商业贿赂的举报，要注意对举报人的保护，使其无后顾之忧进行举报。企业应明文规定禁止对举报进行报复，对违规泄露举报人信息或对举报人采取打击报复的人员，采取严厉措施。

5.按照要求进行商业贿赂专项调查

内部审计将证实的商业贿赂报告给适当的管理层后，如果有必要，管理层会委托内部审计进行专项调查。内部审计应按照要求，独立、客观、公正进行专项调查，包括调查商业贿赂参与者、发生的原因、所用方法等。内部审计在商业贿赂专项调查中需要与管理层、法律顾问及其他专家保持必要沟通，广泛地收集和听取多方面的证据。

调查结束后，内部审计应出具调查报告，包括调查发现、调查结论以及防止类似事件再次发生的调查建议。在调查报告中，内部审计不应使用主观的、指控性、煽动性或其他有偏见的语言。如果内部审计认为调查的商业贿赂极可能引发法律后果，则应当向法律顾问咨询，确保调查报告的合法性和调查建议的恰当性。

内部审计要根据商业贿赂的性质向适当的管理层提交调查报告，如果涉及到管理高层或性质严重，必须向企业的最高管理层报告。

6.协助专业人员进行商业贿赂调查

如果商业贿赂涉及到管理高层或问题非常严重，为了更客观公正、深入地调查商业贿赂，企业会聘请专业人员进行商业贿赂调查。内部审计应充分发挥资源共享的优势，在必要的范围内提供内部审计工作底稿，积极协助专业人员进行商业贿赂调查工作，提高专业人员的调查效率。

虽然内部审计在商业贿赂治理中有不可忽视的作用，但内部审计的地位、内部审计人员的素质都将影响作用的发挥。为了充分发挥内部审计在商业贿赂治理中的作用，企业应明确规定内部审计部门的地位、在商业贿赂治理中的职能等，并加强内部审计人员专业熟悉程度。这样，内部审计才能在商业贿赂治理中充分发挥作用。

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