我国政府绩效审计技术路径及治理机制分析

2012-04-29盛巧玲

会计之友 2012年15期

盛巧玲

【摘要】政府绩效审计是促进政府改革、国家治理的重要工具。国家审计署正大力推进绩效审计的开展，但实施效果还不甚理想。制度环境和经济环境形成了审计环境的基础，地方政府绩效审计发展水平不均衡是制约绩效审计整体发展不容忽视的重要因素。文章分析了政府绩效审计发展的制约因素，提出深化政府绩效审计的技术路径及治理机制。

【关键词】绩效审计；制约因素；技术路径；治理机制

在1986年最高审计机关第十二届国际会议发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，绩效审计被定义为是对公营部门管理资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的评价与监督。作为对政府履行行政管理职能和提供公共服务效果的管理监督和评价工具，绩效审计已在英国、美国、瑞典等多个国家积极有效地开展，并取得了良好的实施效果。转型期我国政府提出了从科学发展视角出发，政府职能重点定位于构建和谐社会，建设服务型政府。绩效审计作为提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究的长效机制，为实现政府治理模式转型提供了目标工具。审计署《2008—2012年审计工作发展规划》中提出“全面推进绩效审计，到2012年，每年所有的审计项目都将开展绩效审计”。为提高政府绩效管理水平，我国正大力推进绩效审计的开展，但制度环境造成了我国地区之间政府绩效审计发展不平衡。制度、经济发展落后地区，政府绩效审计开展相对落后。政府绩效审计的总体发展水平与2012年的目标实现还有一定差距，分析政府绩效审计制约因素，提升技术路径及治理机制对于推动我国政府绩效审计整体发展具有现实意义。

一、政府绩效审计发展制约因素分析

（一）监督机制的缺失制约了政府绩效审计的发展

我国行政型审计体制的特点是各级审计机关在政府和上级审计机关的双重领导下开展工作，这就意味着政府既是审计客体，又充当了实质上的审计主体。监督主体和客体关系的混淆，使审计工作难以突破地方政府保护主义的屏障。“理性人”假设认为，无论是作为个体的人还是组织，都有自己的利益，都需要与他人与其他组织发生联系与利益关系，为此也要通过选择以求得最大利益的实现，地方政府之间的竞争及政绩的考核不可避免地使其成为“理性人”。同时，处在行政职位晋升激励中的政府领导干部为了取得组织部门任职、升迁也需要良好的政绩支撑。当绩效审计的推行有可能损害到自身根本利益的时候，“理性人”从风险规避的角度选择，自然是不希望“揭短”的绩效审计信息完全真实地公开，在行政型审计体制的管理模式下，政府外的其他主体很难参与政府绩效审计。于是，政府绩效审计信息难以完全真实公开，绩效审计结果的真实性、客观性和公正性得不到保证。

（二）绩效审计技术方法还缺乏深入研究

审计署刘家义审计长指出“技术方法是绩效审计产生的条件”。审计的过程、方法、标准直接影响到审计结果的客观性和公正性。在审计过程中，如果不能选用合理的审计方法和技术，将会导致错误的意见和结论。绩效审计评价指标作为衡量绩效结果的重要标准，是绩效审计的重要技术要素。目前我国学者对政府绩效审计评价指标体系的研究主要是理论探讨绩效审计评价指标体系构建的方法，如：温美琴（2007）从公共资源耗费、政府管理绩效、项目绩效三个视角构建了一般意义的绩效审计指标，常印怀（2005）从管理经营行为和经营效果视角构建了一般意义的政府公共资金使用绩效的评价指标。目前，对于地方某些财政支出绩效审计评价指标体系的构建方法，如：财政民生工程、财政科技支出等分类绩效审计评价指标体系的研究还较少，在绩效审计评价指标体系的构建的相关文献中，缺乏社会责任履行评价指标的描述，关于评价指标体系的实际运用问题也鲜有提及。

（三）法律法规制度不健全使绩效审计流程难以规范化

制度保障是有效实施绩效审计的前提。目前我国实施的《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》等法规内容已经重新修订完善，但其中绩效审计内容涉及的并不多，相关细则规定也不明确。各地区官方网站公布的审计法律法规条例显示，地方性审计法规条例的完善程度差异很大，其中只有《深圳经济特区审计监督条例》、《湖南省审计监督条例》、《珠海经济特区审计监督条例》、《江苏省审计条例》等少数地方性审计法规条例引入了绩效审计概念。由于缺乏法规条例的刚性要求，造成地方政府绩效审计缺少规范化及标准性的要求和指导，从审计计划到审计执行至最终的审计结果报告整个程序主观性和随意性很强。法制建设的不完善使绩效审计流程难以制度化，从而降低了绩效审计效率和质量。

（四）绩效审计结果公告制度不完善

审计公告制度增加了公共受托责任是否有效履行的透明度。近几年来，我国审计署借鉴国际通行的做法不断完善审计结果公告制度，国家审计署网站公布的审计结果公告数量和审计内容逐年递增，尤其近年来增幅非常大。但是，从各地方政府官方网站近3年的审计结果公告披露情况来看，部分地方政府对审计结果公告的重视程度远不如国家审计署，不同地区审计结果公告披露情况差异较大，少数经济较发达地区，如广州、上海、温州、南京等地区公告数量多，形式丰富，涉及绩效审计的内容较多。而多数地方政府存在着审计结果公告不及时，审计形式单一的现象。从披露形式来看，绩效审计与其他审计合并披露的较多，绩效审计单独披露的较少；从披露内容来看，绩效审计结果公告中大多是针对专项财政资金使用的效率、效果的评价，而涉及公共服务范畴的，如医疗卫生、教育、科技、犯罪预防、社会责任履行等领域的绩效审计极少；从披露方法来看，审计结果公告中鲜有对绩效审计方法、绩效审计责任追究及后续跟踪审计内容的描述。

二、提升政府绩效审计的技术路径

（一）科学确立绩效审计目标

绩效审计目标可分为基本目标与具体目标。传统意义上政府绩效审计的基本目标是对公共资源使用的效果、效率、经济性进行监督。“十二五”规划明确提出坚持把保障和改善民生作为加快转变经济发展方式的根本出发点和落脚点；坚持把建设资源节约型、环境友好型社会作为加快转变经济发展方式的重要着力点。政府职能转型使绩效审计的基本目标不再局限于监督职能，构建服务型政府、改善和保障民生成为科学绩效观的重要衡量标准。经济社会发展转型期，政府绩效审计基本目标可拓展为：通过对政府职能履行绩效的评价和监督，促使政府改进管理，提高公共资源使用效益，保护环境，改善民生。绩效审计的具体目标是一般目标的具体体现，表明审计的具体职责和任务。政府职能定位的转型意味着审计环境的变化，选择具体绩效审计目标时，目标的选择要与政府职能定位相结合，重点选择改进民生，提高政府服务，环境保护等领域中绩效不足之处作为审计的具体目标。

（二）构建弹性及动态绩效审计评价指标体系

政府绩效审计目标的实现离不开科学合理的绩效审计评价指标体系。与传统财务收支审计不同的是：财务审计测试的标准是标准化的，同一个标准可以在任何一个地区使用。而绩效审计的评价标准将由诸多因素决定，包括不同国家的法律法规、不同地区的经济发展状况、接受审计的经营和体系的特征等。绩效审计范围既包括财政预算资金使用绩效评价，也涵盖了非财政预算资金使用的管理绩效评价。审计内容既包括财务信息，也包括非财务信息。审计内容和范围的多元化决定了绩效审计评价指标体系构建应从多维视角出发，采用定性指标与定量指标相结合的方法。我国地方经济发展水平存在一定差异，地方政府管理模式复杂，各地方政府职能定位侧重点不同，采用同样标准的绩效审计评价指标体系衡量地方政府绩效难以做出公正评价，绩效审计评价指标体系的构建必须考虑在各个层面的实际可操作性。地方政府构建绩效审计评价指标体系应与自身的绩效审计目标联系起来，形成地方特色绩效审计。绩效审计评价指标体系的构建要体现弹性和动态性特点：弹性是指地方政府依据绩效审计具体目标设计评价指标体系，评价指标体系的构建既要有可操作性又要有扩展空间；动态性是指审计评价指标体系构建需结合地方政府治理目标，依据每年的绩效审计实践做出动态调整。

（三）完善政府绩效审计评价标准

千差万别的审计对象，经济、效率和效果的多种诉求，需要审计人员建立适合特定项目的评价标准。绩效审计评价标准作为衡量绩效审计指标相对优劣程度的尺度，是决定绩效审计实践深入开展的关键因素，也是绩效审计科学化、系统化的必备技术保障。政府绩效审计评价体系是综合性的，既包括经济统计等定量指标，也包括评价政府行政能力等定性指标。定量指标是重要的政府绩效审计评价依据。由于绩效审计涉及的范围广、内容多，定量化信息尤其是非财务的定量化信息采集有一定的难度，对于定量化信息的采集，加工和存储可以充分利用现代信息技术，运用数据库、数据存储备份和数据挖掘等计算机技术采集绩效审计评价指标历史数据，建立绩效审计评价指标数据库，对数据库数据进行比较、分析、判断后拟定绩效审计评价指标值。定性指标的收集方法包括：查阅非数值文件数据，头脑风暴法，获取实物，查阅文档等。在没有既定标准的情况下，有必要组建一个来自政府或民间机构以及该领域的专家参加的小组制定一个合理的标准。专门小组应该包括受审计单位的代表，从而保证能完全接受使用的标准。

三、完善政府绩效审计治理机制

（一）加强绩效审计法律法规制度建设

法律法规体系的完善是推行绩效审计至关重要的一环，由于绩效审计缺乏独立的法律法规指引，导致审计对象、职权、责任形成了定位上的模糊。审计署在完善和修订《中华人民共和国国家审计准则》和《中华人民共和国审计法实施条例》的同时，应对现行《审计法》进行修订，在《审计法》中以法律形式明确绩效审计的权限、职责、目标及法律责任。在《审计法实施条例》中补充绩效审计的内容，并对各项内容具体化。在地方政府审计监督条例中，对绩效审计的审计范围、审计方法、审计程序、审计信息披露规范均应做出条例性说明，使审计人员在具体执行绩效审计任务时有法可依，有章可循。此外，地方政府审计机关可依据绩效审计目标制定《绩效审计指南》用于规范和指导各项工作。目前，江苏省审计厅编印的《绩效审计指南》正式发行，为全省各级审计机关开展绩效审计提供了基本操作指南。大连、湖北等地审计机关也都在积极地组织《绩效审计指南》的编制工作。

（二）提高绩效审计信息披露质量

政府绩效审计通过促进政府公共管理绩效的改进实现其价值增值。价值增值功能的实现形式是提供绩效信息与绩效改进建议，绩效审计信息公开制度为提供绩效信息及绩效改进建议提供了平台。最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为，审计信息披露质量特征包括：完整、重要、清晰、客观等原则。为提高我国政府绩效审计信息披露质量，绩效审计披露应遵循上述原则。完整性原则：要求绩效审计结果公告和审计报告内容具体全面，包括审计目的、审计事项背景和现况的描述，判断审计结果所需要的相关调查资料，审计人员的分析，统计及绩效审计结论的评价标准和依据；同时向公众公开绩效审计查出问题的整改结果，责任人及应承担的行政责任或法律责任。在审计信息披露方式上拓宽渠道：充分利用网络、报刊、电视等媒体对绩效审计结果进行公告，以便于利益相关者能更全面地理解信息披露内容，对政府管理绩效行使监督权。重要性原则：要求对某些社会热点问题，大众普遍关注并有社会影响的重大公共投资项目或民生项目建立绩效审计结果特别报告制度，披露形式逐步采用单独、分类披露。清晰性、客观性原则：要求绩效审计的结论是建立在充分、客观的审计证据基础上形成的，审计结论描述清晰准确，审计评价指标和评价标准科学合理。

（三）建立绩效责任问责机制

问责制是责任追究存在的前提。何谓政府审计问责制？简单地说，就是对于政府审计结果中涉及的个人或组织使用资产的流向、使用效率和使用效果的一种社会交待和责任追究体系。绩效审计的根本目标是寻求对被审计项目和组织的积极改进，问责制将促进绩效审计根本目标的实现。建立绩效审计问责制首先要完善审计监督体制，没有监督就无从问责。我国行政型审计体制导致审计独立性缺失，问责制难以施行。建立问责机制首先要提高审计独立性，在目前无法改变审计体制的情况下，可以尝试改革审计机关行政管理模式：在审计机关内部设立单独的绩效审计部门，地方政府绩效审计部门由审计署垂直领导，专门负责实施绩效审计评估及后续跟踪审计。其次，要为审计问责的追究提供多种渠道，在绩效审计报告中分析存在的问题，提出整改方案。在审计公告信息中披露绩效审计项目进行追踪审计的整改结果，借助媒体及社会力量共同问责。最后，对于在绩效审计中涉嫌违规、违法的责任人，明确其应当承担的责任，如果调查核实构成违纪的就移交纪检监察机关处理，违法的则移交司法机关处理，并向社会公众公开处理结果。

（四）完善绩效审计质量保证体系

保持整个绩效审计过程的质量是至关重要的。绩效审计工作量大，项目涉及面广，程序复杂，审计活动的组织也同样复杂。绩效审计质量控制必须树立系统管理和控制理念。控制重点放在对审计质量产生影响的整体因素上，在包含控制环境、风险管理、控制程序、信息、交流和监控等环节的整个系统中考虑绩效审计质量管理问题，系统所有层面都保证了高质量，才能保证审计成果和过程的质量始终如一。

1.环境控制

在控制环境中，组织机制保障、管理层和工作人员的道德价值观和专业水平对审计质量具有重要影响。绩效审计是一项新生业务，由于业务的复杂性和涉及各种知识领域，对审计人员的素质提出了更高的要求。加强审计人员的职业道德教育和专业素质技能培训是保证审计质量的基础。

2.风险控制

绩效审计项目的多样性和复杂性决定了审计项目重要性和风险评估是质量控制不可缺失的环节。依据国际一般审计标准，绩效审计重要性项目一般包括：财政预算和专项建设项目，与政策、政治关联密切的项目，自然资源与环境可持续发展项目等。在评估某一项目的审计必要性时，必须考虑该项目的重要性以及面临出现错误和缺陷的风险程度。

3.程序控制

绩效审计是一个系统工程，从审计项目计划到审计项目调查，最后形成审计报告的整个流程中，周密详细、科学合理制定及规范各个环节工作程序，从而保证绩效审计过程和结果的高质量。

4.信息与交流

信息交流与报告同样能有效促进审计质量的提高，审计机关绩效审计网页作为信息交流与报告平台，可提供政策制度、每个绩效审计项目的成果与借鉴、审计项目进程等重要信息，通过内部经验交流与学习提高审计效率与质量。

5.监控

监控是针对从审计项目计划到审计项目完毕及后续跟踪的过程监督，监控的主要作用在于：确保审计项目计划的实施，督促审计人员公正履行职责，及时发现与纠正审计过程中存在的问题与缺陷，帮助管理层改进审计质量。●

【参考文献】

［1］赵彩霞，张立民，曹丽梅.制度环境对政府绩效审计发展的影响研究［J］.审计研究，2010（4）：22-28.

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［4］《国外绩效审计理论与实务》课题组.国外绩效审计理论与实务［M］.中国时代经济出版社，2010.

［5］孟华.增强责任性与改善绩效——政府绩效审计的目标剖析［J］.审计研究，2008（5）：38-43.