会计实验职能创新研究

李 莉

【摘要】 一门新学科的形成和发展，客观上需要研究其职能。会计实验的职能是什么？这是目前研究中尚未解决的问题。职能理论是一门学科基础理论的重要组成部分。研究会计实验职能，应该从分析现有会计实验活动的基础上，将其上升到理论来认识。作为一门新兴的学科，会计实验的基本职能包括验证会计理论和发展会计理论两个方面。目前会计教学和会计实务工作中主要运用了前一职能。对整个会计实验而言，这是一种“功能浪费”。文章主张，应进一步研究会计实验的职能，从而促进会计实验活动和会计理论的发展。

【关键词】 创新研究； 会计实验； 会计实验职能； 验证会计理论职能； 发展会计理论职能

一、引言

职能（Function），一般泛指人、事物、机构自身所具有的功能。所谓会计实验职能，是指会计实验自身具有的功能。一门学科关于职能的理论，是该学科基础理论体系的重要组成部分。譬如，货币具有价值尺度、流通手段、支付手段、贮藏手段、世界货币五种职能。而会计的基本职能是会计核算和会计监督，等等。

作为一门新兴的学科，会计实验具有哪些职能呢？这是目前会计实验基础研究中尚待研究解决的问题。

为了正确把握会计实验职能的研究情况，我们分别以“会计实验”和“会计实验职能”为词根上网搜索有关信息。以“会计实验”进行搜索，满足这一要求的信息有近200条。其中，大部分属于会计实验教学方面的内容。而以“会计实验职能”进行搜索时，完全满足这一要求的信息仅有一条，即本课题组在研究其他问题时所提出的关于会计实验职能的初步看法。同时，我们还查阅了大量关于会计实验的论文、专著和教科书等，但至今还尚未发现关于这个课题的专题研究内容。可见，会计实验职能问题确实是目前会计实验研究中还未解决的问题，这就有必要进行深入的专题研究或专门研究。

研究会计实验职能的基本意义在于：首先，它有利于进一步深刻认识会计实验活动。会计实验作为一种实践活动，其表现是丰富多彩、各式各样的，而职能是该事物自身所具有的功能，是与事物的本质相关联的。我们研究事物的职能，就必须透过其各式各样的外在表现，去发现其职能，并分析其本质，从而能进一步深刻认识会计实验活动。其次，有利于促进会计实验活动的进一步发展。如果我们认真考察目前所开展的会计实验活动，虽然名称各异、形式多样，但其内容却基本是对企业经济活动的简单模拟，因而从理论的角度去观察就显得内容千篇一律，这与研究日益复杂的现实经济活动的客观需求是不相适应的。这就需要我们认真思考能否通过对职能的认识来促进会计实验活动的进一步发展。再次，可以探索会计实验的发展方向。任何事物的发展都有自身的发展规律。如果符合其内在规律，该事物就会健康发展；反之就可能出现曲折，甚至走进“死胡同”。职能理论是其内在规律的重要组成部分，开展对职能理论的研究，可以认识会计实验的发展方向，从而促进其健康发展。

在研究过程中，我们在对会计实验进行调查时，发现了一个有趣的现象：虽然目前包括会计实验职能研究在内的理论研究显得比较冷清，但会计实验活动（实务）却十分“火热”。根据我们对全国108所大专院校（含个别职业学校）的问卷调查，已建立实验室或开展会计实验的比例达到89%，说明会计实验已普遍开展起来。这是开展理论研究的坚实基础。因为理论来源于实践。会计实验活动广泛而深入地发展，必然会促进会计实验理论研究不断地向前发展。

鉴于此，在会计实验职能研究的问题上，我们主张以目前的会计实验活动为研究对象，在深入分析、研究的基础上提出对会计实验职能的看法。关于这个问题，我们认为必须回答的问题包括两方面：第一，目前我国会计教育界的会计实验主要运用的是什么职能？第二，随着社会经济发展的客观需要，会计实验还有哪些职能？分别说明如下。

二、目前我国的会计实验主要运用的是什么职能

研究会计实验的职能应以目前的会计实验活动为研究对象，但研究对象不能提供现成的答案。这就需要对研究对象进行深入分析和创新研究。为了便于分析，我们将现有的全部会计实验活动划分为两个大类：一是为了教学需要而进行的“会计实验教学活动”；二是为了理论探索需要进行的“会计实验研究活动”。前者占了目前我国会计实验的绝大部分，我们首先对其说明。

关于“会计实验教学活动”，目前各普通高校和职业院校都已经普遍开展起来。如果我们浏览一下众多期刊发表的关于会计实验的论文和各出版社出版的相关书籍，可以发现：关于会计实验的内容可谓数量繁多，有的叫“会计实验”、“会计模拟实验”、“会计实习”，有的叫“会计实战”、“会计仿真”、“会计实账”等等。以上不同名称的令名，其出发点显然不同，但却没有令名的原因说明；同时，无论是论文或出版社出版的相关书籍，也都没有对会计实验职能的专门论述。这就需要我们对会计实验活动进行深入分析的基础上再提出对会计实验职能的看法。

通过大量的调查研究和认真分析，我们发现目前很多学校所进行的“会计实验教学活动”具有以下特点：

1.会计实验教学活动所依据的理论基础是成熟的会计理论。在调研中，不少学校都说自己模拟的是企业的经济活动。这反映的是客观事实，但却不是全部事实。经过进一步观察和查阅资料，我们可以发现各个学校其实基本上是以企业的日常经济活动为基础，并将其引入会计信息处理系统，让学生在事先设计好的各类重点不同的会计实验活动中进行账务处理，以培养学生的专业能力。这就说明，会计实验教学活动所依据的理论基础，其实主要不是企业的生产、经营理论，而是会计理论。目前运用较多的是会计要素理论、会计账户理论和会计报表理论等成熟的会计理论。

2.在这类实验中，实验主体一般不改变模拟对象存在的条件。前已说明，目前会计实验教学活动基本上是以企业的日常经济活动为基础。同时，一般条件下并不改变企业（模拟对象）存在的主要条件，如企业外部环境的变化、企业税率变动、物价变动等。

3.同一会计实验教学活动在条件不变的情况下可以多次重复，并且答案基本相同。

4.开展会计实验教学活动的主要目的是为了培养学生的专业能力。

这些特点说明：会计实验教学活动所运用的职能是会计实验验证会计理论的职能。所谓验证会计理论职能，是指借助会计实验所获得的事实、数据来证明有关会计理论的正确或错误的功能。从模型化原理的角度观察，会计实验的这一职能，实际是用实验室人为控制的“模型”（Model）来替代需要研究的实际生产经营中的“原型”（Prototype）的研究过程。这种研究的显著特征是：人为控制（或模拟）的“模型”尽可能与“原型”保持一致，即模拟的“模型”必须满足“原型”存在的主要条件，而且在一般情况下不考虑对“原型”的改革或改进。在这里，“主要条件”不是指“全部条件”，如果“模型”具备了“原型”存在的全部条件，“模型”和“原型”已经完全相同，“模型”也就没有存在的必要了。

为了说明“模型”和“原型”两者之间的关系，我们用A代表“原型”，用B代表“模型”，两者之间的关系如图1所示。

如果从实验的结果看，验证会计理论有可能会出现两种结果：第一，所验证的会计理论是正确的；第二，所验证的会计理论是错误的。

关于前一个问题，由于目前开展的会计实验教学活动基本上运用的是成熟的会计理论，因此我们所看见的实验结果基本上都是正确的结论。这在教学实验范围，是完全合理的，也是会计教学所要求出现的结果。因为会计实验教学中如果出现不同结论，又无法做出合理解释，就会使学生无所适从。关于后一个问题，即验证会计理论发现错误结论的情况，在目前的会计实验教学活动中还尚未发现，也可以说这还是尚待开发的功能。如果我们跳出目前会计实验教学的视野，譬如在经济体制改革领域，一个新的会计改革理论的提出，还有新税制改革理论的提出等等，就非常需要验证会计理论职能。而且由于新理论还不是成熟的理论，如果通过实验进行验证，就有可能发现其缺陷或错误，从而便于进一步研究并不断完善。

关于会计实验有无验证会计理论职能的问题，在我们调研中有同志曾提出过质疑：我们搞实验就是为了培养学生的专业能力，并没有想到要去验证会计理论。从现象上看，我们搞会计教学实验确实就是这个目的。但问题的关键在于我们是用什么方法，或者说是依据什么理论来培养学生的会计专业能力？这就是前已说明的“成熟的会计理论”。也许搞一次实验还看不出是什么职能，但如果有计划地多进行几次实验，尤其从研究的视角把几次实验联系起来思考，就不难发现：会计教学实验的职能其实就是验证会计理论。当然，具体的会计教学实验都有不同的表现形式，而会计教学实验职能是与其本质相联系的，因此会计教学实验职能一般不能直接看出来。从哲学的视角考察，其原因在于事物的表现形式与其本质是不同的，两者既不能混淆也不会直接重合。关于这个问题，马克思有一段论述很值得思考：“如果事物的表现形式和事物的本质会直接合而为一，一切科学都成为多余的了。”（《马克思恩格斯全集》第25卷第923页）

三、会计实验不可或缺的另一职能：发展会计理论职能

除了验证会计理论职能外，会计实验还有无其他职能？为了说明这一问题，我们先来看另一类会计实验活动。为了简便而有代表性，我们选择国内、外已正式发表的部分专业论文来进行说明。选择的论文主要包括：

（1）程新生.参与式预算行为实验研究（见《会计研究》2008年第5期）.

（2）郑石桥，王建军.信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响研究（见《会计研究》2008年第5期）.

（3）王爱国，杨名增.审计判断信心研究：一项实验的证据（见《会计研究》2009年第9期）.

（4）[美]罗伯特·利比（Robert Libby），罗伯特·布洛姆菲尔德（Robert Bloomfield），马克.W.纳尔逊（Mark W.Nelson）.2002.对财务会计的实验性研究（Experimental research in financial accounting）.Accounting，Organizations and Society 27（2002）775-810.

（5）[美]罗伯特.E.简森（Jensen，R）.1966.针对决策会计变化作用的实验设计（An experimental design for study of effects of accounting variations in decision making）.Journal of Accounting Research，4（2），224-238.

（6）[美]拉奎尔·迈雅·亚历山大（RAQUEL MEYER ALEXANDER）.艾伦.D.布拉（ALLEN D. BLAY）. KATHY HURTT.2006. 关于实验室内外网络支持实验会计收敛有效性的审查研究（An Examination of Convergent Validity Between In-Lab and Out-of-Lab Internet-Based Experimental Accounting Research）. Behavioral Research in Accounting, Vol. 18，2006.

上述资料中，前三篇选自国内的会计类权威核心期刊《会计研究》上发表的论文，后面三篇则选自国外（主要是美国）发表的论文。

这些资料与前面所述的“会计实验教学活动”是不同的，我们一般称其为“会计实验研究活动”。认真分析这类会计实验活动，可以发现它具有以下特点：

1.开展会计实验研究活动的主要目的是为了进行探索或研究，在一般情况下与教学没有直接关系，或者说其主要目的不是直接为会计教学服务的。目前，国内的会计领域开展这类会计实验活动的还很少，也很少见学生介入其中。而前面所说的会计实验教学活动则是直接为会计教学服务的，其实验主体也以学生为主体。

2.会计实验研究活动的研究内容主要针对新会计事项或经济活动中的新规律进行研究。在现有会计理论框架或现有政策框架下，开展此类研究所依据的不是已有的理论或者成熟理论，因为新理论在未确立前，还属于未知领域，不可能完全依据原有的理论就能延伸和演绎出来，因而最需要的是大胆创造和创新。可以说这是科学研究的本质特点，也是会计实验研究活动与前述“会计实验教学活动”显著的区别之一。

3.根据研究目的需要，会计实验研究活动需要有计划地改变研究对象的存在条件，据以观察其变化情况和变化后的结果，并分析其变化规律。前述“会计实验教学活动”一般不改变模拟对象存在的条件，因为任意改变条件将会使被模拟的企业出现“失真”现象，这不利于观察企业经济活动规律并进行会计处理。而会计实验研究为了观察并分析不同条件下的经济活动变化规律，则需要有计划地改变研究对象的存在条件。这是“实验研究方法”与一般研究方法的不同之处，也是其显著的优点。

4.会计实验的研究结果具有不确定性。前述“会计实验教学活动”为了培养学生的专业能力，在事先设计实验内容时就已经确定了实验结果，当条件不变的情况下可以多次重复，答案也基本相同。但会计实验研究活动则不同，由于它是一种研究行为，具有探索性，在研究过程中，既有机遇，也有曲折和风险，可能成功，也可能失败。因此，其研究结果事前无法准确预见，具有不确定性。

从上述分析可见，会计实验研究活动与会计实验教学活动是性质不同的两类实验活动。而从会计实验研究活动所反映出来的职能看，也与前述验证会计理论的职能不同，这是一种新的职能，我们将其令名为“发展会计理论职能”。所谓发展会计理论职能，是指运用会计实验这一特殊方法来研究会计领域的重大理论问题，并使其上升到理性认识，形成新的会计理论的组成部分，从而促进会计理论发展的功能。从模型化原理的角度考察，会计实验发展会计理论的职能，也是用实验室人为控制的“模型”来替代需要研究的实际生产经营中的“原型”的研究过程。这种研究的显著特征是：模拟的“模型”在保证“原型”存在主要条件的情况下，根据研究目的需要有计划地人为改变“模型”存在的条件，观察其对“原型”的影响，分析其规律性，并提出对“原型”的改革或改进意见。这种研究对理论的发展具有重要作用。在研究过程中，当出现以下情况时，就可能提出新理论：

第一，通过实验发现原有的理论不正确（所谓证错或证伪），同时发现新的规律并提出新理论；

第二，当不存在任何理论时，通过实验发现某些实际规律，从而提出新理论。

从以上可见，与前一职能不同，会计实验发展会计理论的职能不是被动地模拟“原型”，而是在保证“原型”存在主要条件的情况下，根据研究目的需要，有计划地人为改变“模型”存在的条件，观察其对“原型”的影响，并分析其规律性。

因此，“模型”和“原型”之间的关系，如果也用A代表“原型”，用B代表“模型”，两者的关系如图2所示。

四、简单结论与建议

综上所述，会计实验是我国土生土长的一种新会计实践活动。会计实验具有验证会计理论和发展会计理论两个职能。验证会计理论职能是指借助会计实验所获得的事实、数据来证明有关会计理论的正确或错误的功能。发展会计理论职能是指运用会计实验这一特殊方法来研究会计领域的重大理论问题，并使其上升到理性认识，形成新的会计理论的组成部分，从而促进会计理论发展的功能。以上两个职能都是会计实验的基本职能，它们在会计实验中发挥着各自不同的重要作用，并在会计实验活动中形成了“会计实验教学”和“会计实验研究”两大领域。

本文提出会计实验具有验证会计理论和发展会计理论两个职能，是基于对现有会计实验活动的一种认识。目前对会计实验职能的研究还很少见，至少在目前也谈不上有不同争论。但我们发现已获诺贝尔经济学奖的“实验经济学”却涉及这方面的内容。美国经济学联合会在“对杰出资深会员弗农·史密斯的颂词”中，将史密斯对实验经济学的贡献概括为“观察实验结果以检验相关的理论，并提出新理论”。我们认为，“观察实验结果以检验相关的理论”，其实就具有验证理论的涵义；而“提出新理论”，也可以理解为发展理论。当然，由于实验会计学和实验经济学是两门不同的学科，我们不能攀龙附凤，勉强将其说成是自己观点的直接理论依据。但认真比较后也可看出，两者的基本涵义应该是相近的。这使我们感到了一点点欣慰，因为不同的学科从不同角度观察能得出如此相近似的结论，说明这种观点不是完全孤立的，而这种研究方向也应该是正确的。

职能理论是一门学科基础理论的重要组成部分。对会计实验职能的研究，有利于深刻认识会计实验活动，并促进其发展。目前，我国的会计教学实验活动已普遍开展起来，前已说明，全国经济类院校中已建立实验室或开展会计实验的比例达到89%，这是令人十分振奋的好消息。我们相信，随着对会计实验认识的进一步提高，尤其是随着会计实验验证会计理论和发展会计理论两个职能进一步发挥作用，会计实验在我国的发展必然具有更加广阔的发展前景。

针对目前的研究现状，为了促进实验会计学这门新学科的发展，我们提出以下建议：

第一，应努力促进会计实验全面均衡发展。前已说明，目前的会计实验有“会计实验教学活动”和“会计实验研究活动”两个大类，但这两类会计实验活动的发展是很不均衡的。现有的会计实验内容大部分限于会计实验教学，而会计实验研究的内容很少见。譬如我们在调查中，曾提出过“是否使用会计实验方法对资本市场、物价变动等进行研究”的问题，这是一个与会计实验研究紧密相关的问题，但我们获得的答案为零。这说明在所调查的对象中还未开展这类研究活动。当然，所调查的对象没有开展研究不能代表我国完全没有这方面的研究，事实上前面我们已例举过《会计研究》上已发表3篇这方面的论文，只是在全部会计实验研究成果中所占的比例很少。可见，会计实验没有均衡发展是客观存在的事实。我们认为：既然会计实验具有两个基本职能，就应当两方面都要充分发挥作用。现在的这种现象，实际上只发挥了一个方面的作用。对整个会计实验而言，这是严重的“功能浪费”。因此，为了进一步发挥会计实验的积极作用，我们应努力促进会计实验研究的发展，从而促进整个会计实验的全面均衡发展。

第二，应鼓励和支持由好奇心驱动的研究。分析会计实验发展不均衡的原因，首先在于认识水平的限制。因为尚未认识到的事物是很难推广的。而且新学科的发展必然要经历一个从低级到高级、由不均衡到均衡的发展过程，因此可以说目前的不均衡是一种正常现象。而从深层次的原因看，则涉及科研管理体制问题。如果从科研的驱动机制观察，我们可以将目前的科研管理归纳为市场驱动（企业）和计划（项目）驱动两类。企业的科研，主要偏重于应用性研究，其研究成果可以在今后的生产经营中获得高额利润回报，所以称之为市场驱动。而对于基础研究，国家或有关部门一般采用项目基金管理的办法。必须强调，这两类科研管理方法都是必不可少的，但是如果只有这两类方法却又是存在缺陷的。因为这两类驱动都属于“外源性动力”（前者是企业需要，后者是国家计划需要），从研究主体的角度观察，目前最缺乏的是“内源性动力”，即由好奇心形成的驱动。现在的问题在于：由好奇心驱动的科研往往无法获得项目科研基金支持，因为它很难符合项目管理的要求。明白了这个道理，就很容易理解会计实验发展不均衡的深层次原因。其原因在于“会计实验教学活动”由于直接与教学有关，所以很容易取得学校当局的支持，与这一活动有关的实验设备费、教师课时费以及奖金等等都可以得到解决；反之，“会计实验研究活动”由于与教学没有直接关系，不符合项目管理要求，所以基本上得不到支持。然而，由好奇心驱动的科学研究具有“内源性动力”，这种动力来自研究主体自身，长期持久、不计功利而且特别重视质量，因此应该受到鼓励和支持。而解决这一问题的根本途径就是要改革现行科研管理体制。

第三，坚持以本土的会计实验活动作为重点研究对象，为创建新兴的实验会计学打好基础。目前国际、国内的会计实验活动都已经广泛开展起来，这就出现了一个选择重点研究对象的新问题。我们主张坚持以本土的会计实验活动作为重点研究对象，这首先在于我国会计实验时间早、规模大，有正反两方面经验，很值得研究。同时，认真总结自己的经验，使实践经验上升为理论，也是科学认识论的本质要求。然后在全面总结经验、不断创新的基础上力争创建一门新学科——实验会计学。关于这个问题，爱因斯坦（Einstein）有一个精彩的比喻，他说：“若用一个比喻，我们可以说建立一种新理论不是像毁掉一个旧的仓库，在那里建起一个摩天大楼。它倒是像在爬山一样，愈是往上爬愈能得到新的更宽广的视野，并且愈能显示出我们的出发点与其周围广大地域之间的出乎意外的联系。但是我们出发的地点还是在那里，还是可以看得见，不过显得更小了，只成为我们克服种种障碍后爬上山巅所得到的广大视野中的一个极小的部分而已。”

【参考文献】

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