增值税征税范围调整改革试点引发的若干思考

章文波

【摘要】 增值税作为我国的第一大税种，在税制结构中具有举足轻重的地位，因此，增值税的税改必须做到慎重，必须做到未雨绸缪。文章结合我国对增值税改革的最新政策和规定，针对增值税征税范围调整改革试点的原因、改革过程中可能出现的问题和增值税未来改革趋势等方面展开讨论，并提出应对措施。

【关键词】 增值税； 营业税； 征税范围； 增值额； 共享税； 出口退税

2011年10月26日，国务院常务会议讨论决定，为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，从2012年1月1日开始，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。这是继我国在2008年将生产型增值税改革为消费型增值税后对增值税制度进行的再一次力度较大的改革，拉开我国对增值税制度新一轮改革的序幕。

一、本次增值税制度改革的内容

本次对增值税制度的改革主要涉及增值税的征税范围、税率和税收分配三个方面问题。

在征税范围方面，将属于营业税征税范围的部分行业纳入到增值税的征税范围。会议决定：“先在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点”。

在税率方面，增值税增设两档低税率。为了不增加征税范围调整涉及企业的流转税税收负担，会议决定：“在现行增值税17%基本税率和13%低税率的基础上，新增11%和6%两档低税率”。

在税收分配制度方面，为了调动地方政府的积极性，保证改革试点的顺利开展，会议决定：“试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣”。

二、增值税制度改革的原因

目前，在国内流通环节征收的流转税主要有增值税、营业税和消费税三个税种。多税种并存的状况给税收带来了一系列的问题和弊端，是引发本次增值税制度改革的原因所在。具体来说，主要是以下几个方面的原因。

（一）增值税和营业税的征税范围界定不清造成税收征管困难

在国内流通环节中，所有商品和劳务在交易过程中均需要交纳流转税，增值税的征税范围是有形动产和加工修理修配劳务，营业税的征税范围是劳务（除加工修理修配劳务外）以及不动产和无形资产。理论上说，两税的征税范围没有重复，覆盖了所有的商品和劳务，两者在征税范围的界定上也不存在困难。但是在实践中，企业的经营行为往往会出现既有增值税征税范围的行为又有营业税征税范围的行为，例如：混合销售行为、兼营行为等，这就造成两税在征税范围的界定上产生难以划分的困局，造成税收征管的困难。

（二）增值税和营业税的税收负担差异导致纳税义务人之间产生不公平

增值税的税率是17%和13%，营业税的税率为3%至20%，表面上看，营业税的税收负担比增值税要轻。但是，由于增值税是以交易环节中的增值额为计税依据的，相当于是将企业销售商品的销售额扣除购买额后的差额，而营业税是直接以交易环节的销售额为计税依据的，不能扣除购买额，因此，营业税纳税义务人的税收负担其实是高于增值税纳税义务人税收负担的，两税在税收负担上存在的差异导致纳税义务人在市场竞争中客观存在着不公平现象。

（三）流转环节分别征收增值税和营业税造成税收征管效率低下

在我国，增值税的征管是由国税部门负责，而营业税的征管是由地税部门负责，这样的征收格局使得一个企业在既有增值税应税行为又有营业税应税行为的时候，就需要到国税部门和地税部门分别就增值税和营业税进行纳税申报。同时，由于我国在税收分配时采取的是分税制，国税部门和地税部门征收上来的增值税税款和营业税税款还需要根据分配比例在中央政府和地方政府进行分割，如此复杂的税收征管方式，不仅增加了纳税义务人纳税申报的难度和工作量，同时也降低了税务部门的征管效率，还容易导致税款的流失。

三、增值税制度改革中需注意的问题及对策

增值税作为我国的第一大税种，其每年的税收收入额占税收收入总额的比重都在48%左右，因此对增值税进行制度改革必须慎之又慎，必须全面考虑制度改革所带来的种种问题。这次增值税制度改革的核心内容是围绕征税范围的调整，伴随着两税在征税范围上的调整，有以下问题需要得到我们的重视。

（一）需要处理好制度改革涉及行业和企业历年遗留的增值税进项税额问题

本次对增值税征税范围的调整主要是将上海地区的交通运输业和部分现代服务业在流转环节实现的流转额由原先征收营业税改为征收增值税。由于在改革之前，这些行业和企业购进的商品中已经支付给上游企业的增值税款一直没有得到抵扣，伴随着这次改革，对这部分遗留的增值税税款必须进行妥善处理。

考虑到这次改革仅仅是增值税改革的试点，如果试点成功，未来条件成熟后可能会在全国范围内推广，同时为了彻底调整营业税和增值税的征税范围，笔者认为，对于改革涉及行业和企业历年遗留下来尚未得到抵扣的增值税进项税款应当允许从企业实现的增值税销项税额中进行抵扣，但为了避免税改对财政收入带来较大的冲击，在抵扣时，可选择分期增量抵扣，即将企业历年未抵扣的增值税进项税额在五年（或十年）内从企业缴纳的增值税款增量部分中进行抵扣。

（二）需要处理好税改对企业带来的税收负担变化问题

本次税改的目的之一就是通过扩大增值税的征收范围，以此公平增值税和营业税纳税义务人之间的税收负担。但是并非所有营业税纳税义务人的税收负担都比增值税纳税义务人的税收负担重，对于资本有机构成较低的劳动密集型企业，由于其购买的设备较少，准予抵扣的增值税进项税额相应也比较少，对于这样的企业，伴随本次税改，企业的税收负担不仅不会下降反而会有所增加。例如：设某现代服务企业当期购进设备10万元，企业提供劳务取得销售额为200万元，税改前该企业只需要缴纳10万元（200*5%）的营业税，税改后，该企业需要缴纳10.3万元（200*6%-10*17%）的增值税，税负不降反增。

笔者认为，税改的目的不仅是要降低纳税义务人的税负，还要促进国家经济增长方式的转变，促进产业结构的调整。因此，对于上述可能出现的情况，只需要做好税改的宣传工作，让纳税义务人理解税改的目的和意义，在技术层面上没有必要采取应对措施。

（三）需要处理好税改涉及行业的增值税增值额计算问题

顾名思义，增值税是以商品和劳务在流转过程中形成的增值额为计税依据所征收的流转税。对于商品，我们主要是将销售商品实现的销售收入扣除为生产商品所支出的成本后的差额作为增值额的。但由于劳务具有无形性特点，难以准确核算劳务的成本，从而导致无法准确计算劳务的增值额，这势必会影响税改行业征收增值税的操作性。

笔者认为，解决这个问题的办法是不需要按照直接计税法的要求来计算增值额征税，可以按照间接计税法的要求，通过分别计算提供劳务的销项税额以及购进物质的进项税额，以销项税额扣除进项税额后的差额作为增值税的应纳税额。但关键之处在于哪些购进物质的进项税额可以抵扣，目前这次税改主要是交通运输业，所以准予抵扣的进项税额应包括交通运输业购进的固定资产、购进的油料、购进的修理用零配件、购进的包装材料等。

（四）需要处理好税改涉及行业的增值税纳税地点问题

税改前，增值税主要以商品为主要的征税对象，纳税地点主要是：固定业户以机构所在地作为增值税的纳税地点（固定业户外出经营时，开具了外出经营活动税收管理证明的，回机构所在地纳税，无证明的，在销售地纳税）；非固定业户主要以销售地为增值税的纳税地点。税改后，由于劳务的无形性特点，使得纳税地点变得难以确定。

笔者认为，对于本次税改所主要涉及的交通运输业和部分现代服务业，可以参照原增值税征收范围中的加工修理修配劳务来确定纳税地点，即固定业户仍然以机构所在地作为其提供劳务的纳税地点，非固定业户以劳务实现地为纳税地点。

（五）需要处理好试点地区和非试点地区之间的税负公平问题

由于本次税改的试点地区仅限于上海市，对于除上海市之外的其他地区，增值税和营业税的征税范围并没有调整。这样的处理将导致同为一个行业的不同（上海与非上海）地区企业之间将产生新的税负不公平。出于趋利因素，有可能导致一些企业将注册地由非上海地区变更到上海地区，这将对非试点地区的经济发展带来负面影响。

笔者认为，对这个问题最好的解决办法是缩短试点的时间，尽快在全国范围内推行税改的政策，降低纳税义务人对税负不公平的时间跨度预期，避免不必要的企业变更。

（六）需要处理好中央与地方政府之间的税收利益分配

在我国，增值税是中央与地方共享税，一般情况下，中央政府分享75%，地方政府25%；而营业税是地方政府的第一大税种。改革前，交通运输业和部分现代服务业形成的营业税税收收入绝大部分都是归地方政府所有的，伴随征税范围的调整，按照分税制的要求，税收收入将在中央政府和地方政府之间按75%和25%的比例分成。因此，此次调整将对地方政府的财政税收收入产生影响。

笔者认为，可以在2010年中央政府与地方政府税收比例保持不变的前提下，通过适当改变增值税在中央政府和地方政府之间的分享比例，扩大地方政府的分享比重，从而消除改革所带来的影响，具体来看，增值税的分享比例调整为70:30是比较合适的，主要原因是交通运输业中，铁道部、银行总行、保险公司总公司集中缴纳的营业税原本就不归地方政府所有，因而提高5个百分点，应该可以弥补地方政府减少的税收收入。

四、我国增值税未来的改革趋势

本次有关增值税征收范围调整的改革试点，只是我国流转税类改革的一个序曲，未来我国还将进一步深化流转税类的改革。从目前税制结构和税收比重等各个方面来看，我国增值税未来的改革趋势主要有以下几点：

（一）全面实现增值税与营业税征税范围的调整

这次有关增值税征税范围调整改革的试点，是我们进行增值税全面改革的序曲，我们预计，在不久的将来，营业税的征税范围必将全面归并到增值税征税范围中，对于部分税负降低的行业（如娱乐业），可以将其并入到消费税的征税范围中加以规范和管理。未来的增值税将是一个覆盖所有商品与劳务的流转税种。伴随着征税范围的调整，增值税的税率也不会是现在的17%基本税率和13%低税率，为平衡税负，我国未来增值税的税率将会呈现出多样化的趋势，如何设计这些税率将是未来增值税改革研究的方向之一。

（二）增值税出口退税政策需要进行必要的调整

我国对出口商品实行增值税出口退税政策，对生产企业主要按照“免、抵、退”办法计算退税额，对外贸企业主要按照“先征后退”办法计算退税额。从名义上看，我国出口商品执行的是零税率政策，但是由于征税率和退税率的不一致，从实际上看，我国出口退税并不是严格意义上的零税率，在这一方面是需要进行必要调整的。同时，由于营业税的征税范围并入到增值税征税范围之中，因此，这部分劳务如果涉及出口退税，又该如何处理，也将是未来的改革方向之一。

（三）其他税种的配套改革是增值税改革的必要条件

全新的、全面的增值税改革，势必会对中央政府和地方政府在税收管辖权、税收利益的分配上产生深远的影响，为了消除地方政府在增值税改革上的抵触情绪，我国势必要进行其他税种的改革，以此作为增值税改革的配套措施。例如：加快房地产税制的改革，推行“物业税”，增加地方政府的财税收入。●

【参考文献】

［1］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2011.

［2］ 薛一梅.关于我国增值税扩围改革的研究［D］.财政部财政科学研究所，2010.

［3］ 刘淼，纪营营.关于增值税“扩围”问题的思考［J］.山东行政学院学报，2011（8）.

［4］ 胡怡建.我国增值税“扩围”改革面临八大挑战［J］.涉外税务，2011（7）.