存货计划成本法相关会计问题分析

刘尔勤

［摘要］ 存货的计价方法既可采用实际成本法也可采用计划成本法。本文主要对计划成本的使用原理以及其中存在的问题进行了分析，并在此基础上提出了修正建议。

［关键词］ 存货；计划成本法；材料成本差异率

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）15- 0008- 02

1计划成本法的理论分析

存货的计价方法既可采用实际成本法也可采用计划成本法。计划成本法是指企业根据历史经验事先对各类存货设定计划成本，在存货的日常收发过程中要求按照存货的计划成本核算存货的出、入库价值。同时与存货相关的的总分类账和明细账也都要按照计划成本登记。企业设定的计划成本不应与实际成本相差较大，每年初应参照上年度内存货的实际计划进行调整，以保证计划成本和实际成本的相关性。采用计划成本会计核算方法时，企业需要设置特殊账户“材料成本差异”，该账户核算计划成本与实际成本的差异，会计期末时通过计算“材料成本差异率”再将发出存货的计划成本调整为实际成本。同实际成本法相比，计划成本法有着无可比拟的优势：一方面通过计划成本法可以加强对存货的日常管理工作，考核采购部门的采购业绩，了解企业存货的实际成本与预算成本之间的差异，便于事中控制；另一方面也可以简化大中型企业以及存货收付频繁企业的日常会计核算程序。目前计划成本法已经成为企业核算存货成本的主要方法。

2期初材料成本差异率与本期材料成本差异率对存货出库成本计算的影响

企业采用计划成本法对存货成本进行核算，需要设置“材料采购”和“材料成本差异”两个特殊账户。“材料采购”账户用来核算企业购入存货的计划成本。当存货的计划成本大于实际成本时，增加“材料成本差异账户”的账户余额；反之，则减少该账户余额。企业应当按月分摊发出材料负担的材料成本差异。材料成本差异与存货计划成本的比率称为材料成本差异率。材料成本差异率包括期初材料成本差异率和本期材料成本差异率两种计算形式。两种材料成本差异率的计算公式如下：

（１）期初材料成本差异率＝期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×１００％。

（２）本期材料成本差异率＝（期初结存材料的成本差异＋本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本＋本期验收入库材料的计划成本）×１００％。

在不同的情况下，两种计算方式会对企业造成一定的影响。

例如，甲企业采用计划成本法核算存货的出、入库成本。２０１２年度甲企业为Ａ存货设定的计划成本为２５元／千克。甲企业２０１２年２月份Ａ存货的收发情况如下：

（１）Ａ存货期初结存余额１００千克，计划成本为２ ５００元，材料成本差异为借方１００元。

（２）２月７日，甲企业采购Ａ存货４０千克，实际采购成本９８０元，形成材料成本差异贷差２０元。

（3）２月１５日，采购Ａ存货５０千克，实际采购成本为１ ４００元，形成材料成本差异借差１５０元。

（4）２月２５日，发出Ａ存货２０千克。对于该笔业务，如果采用本期成本差异率，甲企业计算出的成本差异率为：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０）×２５］＝４．８４％。甲企业发出存货的成本为２０×２５×（１＋４．８４％）＝５２４．２１元。如果采用期初成本差异率，甲企业计算出的成本差异率为：１００／2 5００×100%＝４％。甲企业发出存货的成本为２０×２５×（１＋４％）＝５２０元。

从计算结果中可以看出：

（１）如果企业存货的采购成本较为稳定，两种计算方法的计算结果相差并不大。但这种情况下如果采用期初材料成本差异率计算存货的发出成本，不仅计算过程较为简单，还可以随时结出发出存货的实际成本，便于企业及时开展各项成本控制工作。另外，在企业期初存货余额占比较大、本期采购较少的情况下，企业也应当使用期初成本差异率计算发出存货的实际成本。如果采用本期成本差异率则可能会使计算出的发出存货成本脱离实际情况。

（２）如果企业存货实际采购成本各期变动较大，且在企业存货期初余额较少的情况下，企业则应当使用本期成本差异率计算发出存货的成本。因为这种情况下，存货成本差异主要是由本期存货采购构成，采用本期成本差异率作为调整系数可以使发出存货的成本更为接近其实际采购成本。但是其弊端在于及时性较差，企业只有在月末时才能计算出各批发出存货的实际成本。而我国《企业会计准则——应用指南》规定除委托加工物资外，企业一般应当使用本期存货成本差异率计算存货的发出成本。本文认为这种规定较为刻板，企业应当根据存货的实际情况选择使用何种成本差异率。

3暂估入账存货对计划成本使用的影响

按照准则的规定，如果企业在月内收到存货，而月末时尚未收到发票，也就是所谓的“货到单未到”业务，企业需要在月末时对收到的存货按照计划成本暂估入账，待下月期初时再予以冲回。对于暂估入账的存货，由于是按照计划成本入账，因此不会形成材料成本差异。从存货成本差异率计算的角度出发，如果企业当期存在暂估入账的存货，会增加计算公式中的分母，而不会对分子造成影响，因此会使计算出的存货成本差异率比实际情况偏低。

接上例，２月２７日，甲企业采购Ａ存货１００千克，但截止到月末尚未收到发票账单，因此以计划成本２５元／千克暂估入账。３月２日收到各类发票，经计算Ａ存货的实际采购成本为２７元／千克，形成存货成本差异借差２００元（（２７－２５）×１００）。考虑到该笔经济业务，甲企业２月份的本期成本差异率为：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０＋１００）×２５］＝３．１７％。甲企业发出存货的成本为２０×２５×（１＋３．１７％）＝５１５．８２元，低于原计算出的成本５２４．２１元。而如果考虑到该笔存货的购入，甲企业计算出的本期成本差异率为：（１００－２０＋１５０＋２００）／［（１００＋４０＋５０＋１００）×２５］＝５．９３％。甲企业发出存货的成本应为２０×２５×（１＋５．９３％）＝５２９．６５元，与甲企业实际结转的存货发出成本相差２．６８％，差额为１３．８３元（５２９．６５－５１５．８２）。

因此企业在月末如果存在暂估入账的存货，为保证会计数据计算的真实性，企业应当分情况予以处理：

（１）假设存货实务是按照先进先出法对外发出，如果企业月末存货的结余数量大于暂估入账的存货数量，那么说明暂估入账的存货并未发出使用，这种情况下企业在计算本期存货成本差异率时，应当剔除暂估入账存货的成本。接上例，如果按照这种方式进行处理，甲企业月末Ａ存货的留存数量为２７０千克（１００＋４０＋５０＋１００－２０），大于暂估入账存货数量１００千克，因此暂估入账存货全部未发出。甲企业的存货成本差异率为原不考虑暂估入账存货的成本差异率：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０）×２５］＝４．８４％。

（２）如果存货期末结存数量小于暂估入账存货数量，那么说明暂估入账存货已经被部分或者全部领用，这种情况下，如果使用准则所规定的计算方法确定存货差异率，则会使计算出的发出存货成本偏大或者偏小。而且，在下一个会计期间由于要对原暂估入账的会计分录冲回，同时按照存货的实际成本重新入账，这样会造成存货在上期已经领用，而存货成本差异却由下一个会计期间的发出成本负担的不合理现象。对于该现象可以采用更改会计分录处理方式的方法进行解决。在原先会计处理方法下，企业在月末应对存货按照计划成本暂估入账，会计分录为：借：原材料（存货的计划成本）；贷：应付账款——暂估存货款。现可更改为企业按照预估的实际成本对存货暂估入账，会计分录为：借：原材料（计划成本），借（或贷）：材料成本差异（预估的实际成本与计划成本的差异）；贷：应付账款——暂估应付账款。下月初时企业再对该笔分录做红字冲回，收到发票时按照实际成本重新入账。企业可以采用存货前期的平均价格，也可以采用最近一批购进存货的采购价格作为存货的预估实际价格。虽然企业不可能预估得与实际情况完全一致，但这种会计处理方式比原方法能够使存货发出成本更符合实际情况。

主要参考文献

［１］财政部．企业会计准则［Ｓ］.2006.

［２］财政部．企业会计准则——应用指南［Ｓ］．２００６．

［３］财政部会计司．企业会计准则讲解２００８［Ｍ］．北京：人民出版社，2008.