日本中小企业会计指南的变迁与特点

金花妍

［摘要］ 在经济结构的快速变化过程中，引导和规范中小企业编制高质量会计信息，并积极公开披露成为必然趋势。在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）的努力下，各国纷纷致力于中小企业会计准则的制定工作。日本中小企业会计准则在东北亚地区是比较典型、先进的准则体系，《中小企业会计指南》的制定过程、方法和定位都富有日本特色。中国与日本同为亚洲成文法国家，笔者认为深入了解日本中小企业会计准则的特点对我国中小企业会计准则体系的建设和发展具有一定的参考价值。

［关键词］ 日本；中小企业会计指南；背景；特点

［中图分类号］ F233［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）15- 0003- 04

继英国会计准则委员会发布《小型报告主体财务报告准则》后，日本注册会计师协会、日本税理士联合会、日本工商会议所、企业会计准则委员会4家民间机构于２００５年８月共同发布《中小企业会计指南》（以下简称《指南》）。日本在中小企业会计准则方面的研究和制定工作甚至早于国际会计准则委员会。日本是单独制定中小企业会计准则的又一代表性国家，其会计准则的制定过程、方法和定位，对于刚刚发布中小企业会计准则的我国具有一定借鉴意义。本文从日本中小企业会计准则发展历程着手，介绍其定位、制定过程、制定模式、主要内容以及与相关法律、法规之间的关系等内容。

1日本制定《中小企业会计指南》的历史背景

日本泡沫经济破灭之后，不动产价格急剧下降，银行持有大量不良债权，中小企业向银行申请贷款也变得非常困难，使固定的融资关系被破坏，金融机构开始更加关注融资企业的经营状况、未来发展空间，相应的金融相关法制也更加严格。对于银行而言，要提高评估融资企业风险的能力；而对于企业而言，更需要通过自己的财务数据披露自身的资金偿还能力。提高会计信息质量是企业和投资者共同的期望，但目前还是存在一些未解决的难题，那么日本中小企业会计是如何解决这些难题的，又经历了怎样的发展过程？

1.1 制定《指南》的制度因素

日本制定《中小企业会计指南》的制度性因素主要包括以下3个问题，也就是中小企业在适用通用目的会计准则时所遇到的难题。

1.1.１ 会计准则的负担过重问题

日本以往所有为会计处理进行标准化规定的意见书和实务指南等一系列规范性文件都是以大型企业为中心制定的。而这一点恰恰给中小企业带来“会计负担过重”（ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｏｖｅｒｌｏａｄ）问题。导致“会计负担过重”的原因有：①会计准则数量过多、过于复杂、过于详细；②没有充分考虑到大型企业和中小企业之间的差异。中小企业与大型企业不同，主要有以下特点：①没有内部控制机构，即使有也不能充分发挥其作用；②因经营权与所有权未分开，很容易产生经营者独断决策的行为；③利益相关者只局限在债权人和客户，间接融资活动为主要金融活动；④缺乏可根据大型企业会计准则要求进行会计处理的会计人才。这种在形式和实质上的不同，导致中小企业实施大型企业会计准则时遇到种种困难。制定中小企业会计指南的意义也正是在于为中小企业减负。

1.1.２ 电子披露问题

随着ＩＴ时代的到来，公司法结合网络交流的需求，要求企业编制电子报表，会计开始进入电算化时代。中小企业也应顺应时代发展进行“Ｂ ｔｏ Ｂ（企业间的网上交易）”或“Ｂ ｔｏ Ｃ （企业与消费者之间的网上交易）”式的交流。因此，需要为中小企业量身定做一套会计准则，为编制高质量财务信息提供可靠依据。

1.1.３ 会计诉讼举证责任的界定问题

这一因素是与２１世纪社会发展趋势相关的问题。从美国的经营来看，我们可以预测到今后在日本或中国等各个国家也会发生越来越多的会计信息诉讼问题。当然，中小企业也不会例外。如果这种情况果真发生了，对于会计人员来说，应尽可能明确计算基础，并可以据此界定举证责任。在此意义上，制定一套符合中小企业特点且具备实效性的会计准则是当今急需解决的课题。

1.2 发展历程

在２００２年之前，日本还没有形成有关中小企业会计处理方法的规范体系。中小企业只能依据商法的规定——“包括中小企业在内的所有企业都有义务根据商法规定，参考一般公认会计惯例编制会计报表”。可以说，一直以来中小企业会计实务都是围绕报税目的而进行的。可以说，日本中小企业会计的发展是从２００２年开始的，本文将其发展历程分为以下3个阶段。

1.2.１ 准则建设阶段

在会计准则国际趋同的热潮和上述制度性因素的推动下，２００２年３月日本中小企业厅召开了“中小企业会计研究会”，并于６月公布《中小企业会计研究会报告》（以下简称《报告》）。该《报告》公布之后，得到各相关机构的支持，并开始致力于中小企业会计的普及工作，中小企业厅也组织召开了一系列相关说明会。为响应中小企业厅的《报告》，日本税理士联合会于同年１２月发布了《中小企业会计准则》，对税法与该《报告》之间的关系予以详细规定。而２００３年６月，日本注册会计师委员会发布《关于中小企业会计定位的研究报告》，详细阐述《报告》与企业会计准则之间的差异。这就是3份有关中小企业会计的规范。

1.2.２ 中小企业会计普及阶段

上述3份文件的发布标志着中小企业会计普及活动的全面开展。普及活动在２００２年当时是计划好的工作内容，但事实上到了２００５年普及工作才取得阶段性成果。但是，对于很多并不太了解其研究过程的实务界会计人士来说，同时存在3份类似的规范性报告使他们摸不着头脑，陷入混乱局面。因此，普及中小企业会计的首要任务是将多个报告整理成一份统一的文件。

1.2.３ 统一准则阶段

２００５年４月，日本中小企业厅发布“关于提高中小企业会计质量的推行计划”后，正式开展统一工作。该计划主要涉及两方面内容：①中小企业的融资项目；②中小企业财务管理服务人才培养项目。在该计划实施以来，不仅在上述两个方面有明显改善和提高，中小企业本身开展管理会计活动后，还使其财务基础更加稳固，企业运经营状况更加平稳。在日本中小企业厅２００６年２月针对“如何看待中小企业会计在本公司中的运用”问题实施的问卷调查中，有超过半数的中小企业回答为：“今后想运用中小企业会计，更准确掌握自身财务状况”。

在上述统一工作改获阶段性成果后，２００５年８月，由日本注册会计师协会、日本税理士联合会、日本工商会议所、企业会计准则委员会这4家民间机构共同发布《中小企业会计指南》，标志着有关中小企业会计的规范得到真正的统一。

1.3 修订

２００５年发布《准则》之后，２００６年４月，随着公司法的修订，对《指南》进行了相应修订。其后又经历了２００７年４月、２００８年５月、２００９年４月的修订，目前最新版本为２００９年版。

2《指南》主要特点

日本中小企业会计准则先于我国发布，在东北亚地区是比较典型、先进的准则体系，《中小企业会计指南》的制定过程、方法和定位都富有日本特色。本文主要从《指南》会计准则体系中的定位、适用范围、目标、制定模式、确认与披露方面的规范，来剖析其主要特点。

2.1 《指南》的定位

中小企业会计指南是以中小企业为适用对象的一套“会计准则”，那么其名称是如何而来，又与《企业会计准则》有何关系？其基本方针政策是如何定位的？它与各相关法律中规定的“一般公认会计处理准则”的关系是如何确定的？

2.1.１ 《指南》的名称

不将《指南》称为“中小企业会计准则”，是因为企业会计审议会①等制定大型企业会计准则的机构认为，“会计准则只能存在一个，将中小企业会计准则作为一套独立的会计准则，会导致双重准则体系”，他们从制度的角度出发反对采用用“准则”这一称谓。最终将中小企业会计处理标准定位于大型企业会计准则的“简单应用的指导方针（ｇｕｉｄｅ ｌｉｎｅ）”，命名为《中小企业会计指南》，而不是《中小企业会计准则》，从而大型企业会计准则成为日本唯一的一套会计准则。

2.1.２ 《指南》的基本方针

无论规模大小，交易的经济实质相同时，应采用相同会计准则。但为了保障中小企业会计处理规范的针对性，在满足一定条件和成本效益原则的情况下，允许进行简单化会计处理，或按照税法要求进行处理。

2.1.３ 《指南》与一般公认会计处理准则之间的关系

日本商法在有关纳税所得的计算规范中规定，企业应遵循“一般公认会计处理准则”，其中不仅包括企业会计审议会制定的“企业会计准则”等具体准则，也包括会计相关法律，本着鼓励采用适当会计处理方法的原则，其范畴是相当广泛的。值得我们注意的是，日本商法、会计法、证券交易法以及法务省（相当于我国司法部）的《企业计算规则》对一般公认会计处理准则的名称和范畴的规定都有差异，本文主要阐述这几个会计相关法律中的一般公认会计处理准则与《指南》关系。

2.1.3.1 《企业计算规则》

２００２年日本商法进行了一次修订，同时将企业会计处理的规定从法律范畴转入法务省令——《商法实施规则》中，２００６年又转入法务省令第十三号《企业计算规则》中。该《企业计算规则》明确规定“有关本省令中会计术语的解释和规定，应考虑参照一般公认企业会计准则及其他会计惯例”（会计计算规则第３条）。对于大型企业（证券交易法适用对象企业）应根据证券交易法的规定遵循“一般公认企业会计准则”，而除此之外的企业（中小企业）则应参照“其他会计惯例”。其他会计惯例中包含《指南》，并且采用“考虑参照”的政策。

2.1.3.2 证券交易法

证券交易法的适用对象是大型企业，因此它所谓的“一般公认企业会计准则”只包含企业会计审议会制定的企业会计准则及财务报表规则，而且是“必须遵循”的政策。

2.1.3.3 公司法

公司法规定“股份公司在编制会计账簿时，必须遵循一般公认企业会计惯例”。股份公司包括大型企业和中小企业，大型企业遵循大型企业会计准则，而中小企业也应有其应遵循的会计准则，也就是《指南》。商法在此方面的规定与公司法一致。

与证券交易法的规定相比，公司法的特点有：第一，术语不同，前者为“一般公认企业会计准则”，后者为“一般公认企业会计惯例”，《指南》中使用的术语为前者，这并不是指具体会计准则；第二，范畴不同，前者只包含有关大型企业的会计准则体系，后者则包含《指南》；第三，都是必须遵循的政策。

然而，对中小企业而言，一般公认企业会计惯例也好，一般公认企业会计准则也好，有时并不能找到具体的会计处理方法，而税法则对各种会计处理方法作出具体规定，因此，在实务中大多数企业按照税法要求进行会计处理。

2.2 中小企业会计指南的适用对象

确认中小企业会计指南适用对象的方法有定量标准和定性标准。

《报告》是用定量标准来区分适用对象的。具体来说，《报告》的适用对象为“非公开的，不以股份公开为目的的，商法上规定的小型企业（注册资金１亿日元以下的股份公司）”，它采用了旧商法的定量标准（按注册资金金额区分）。

相反，《指南》采用了定性标准。《指南》的适用对象为除“证券交易法的适用对象企业及其子公司和关联公司、设置审计委员会的企业及其子公司”之外的股份公司（即不公开且不设置审计委员会的股份公司）。这一划分方式与ＩＡＳＢ类似，ＩＡＳＢ在规定中小企业会计准则适用对象时，并没有采用定量标准（规模测试），而是采用是否承担“公众会计责任”（ｐｕｂｌｉｃ ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ）的定性标准。根据ＩＡＳＢ的规定，承担“公众会计责任”的企业，应有许多使用者依靠财务报表来进行投资决策。也就是说，其利益相关者中有相当多的一部分是投资者或其他外部利益相关者。反之则是中小企业会计准则的适用对象（不具有公众会计责任的企业）。

2.3 目标

根据公司法，股份公司具有编制会计报表的义务。《指南》为中小企业提供会计处理上可依据的方法，同时鼓励中小企业根据《指南》编制会计报表。也就是说，《指南》对于中小企业会计起指导作用，并不具有法律强制力。

2.4 《指南》的会计特征

《指南》的内容分为会计行为的“入口”→“过程”→“出口”3个部分，其特征也从这3个方面进行分析。①会计行为的“入口”——“记账”；②会计行为的“过程”——会计处理以“确定决算主义”②为前提；③会计行为的“出口”——“限定范围内的会计信息披露”。

2.4.1 以“确定决算主义（按照税法要求编制会计报表）”为前提的会计处理

由于中小企业不能承担过高的记账成本，很多情况下，按照税法要求编制会计报表是较为合理的。因此《指南》中明确指出，“在一定情况下可以按照税法规定编制会计报表”。这一规定的目的在于在成本效益原则下，减轻中小企业的会计负担。

《报告》中指出，确定决算主义的优点包括以下两点：

（１）对于征税当局来说，可预防企业虚减应税所得的行为。当同时存在按公司法计算的会计利润和按税法计算的会计利润时，就为企业提供了选择对自己有利的处理方法的机会，以实现商业利润最大化，应税所得最小化，而采用确定决算主义可避免此类事情的发生。

（２）在确定决算主义下，企业只需编制一套报表。

然而，《指南》在对此方法的采用上加设以下两个条件：①没有适用的会计准则，且根据税法要求进行会计处理可最大限度地正确体现经济实质。②有适用的会计准则，但与根据税法要求进行的会计处理结果并无重大差异。

２．4.2 披露规定范围内的会计信息

信息披露是以不确定数量的一般公众为对象的，但对于大型企业和中小企业来说，其企业特性不同，信息披露的目的也有所区别。

（１）大型企业公开会计信息是将有关企业财产和损益状况的信息作为投资信息公开的。也就是说，会计信息的使用者为广义的利益相关者，企业为他们提供对投资决策有用的信息。

（２）而中小企业公开会计信息是向“债权人和客户提供有用的信息”。信息的接受方为债权人和客户等有限数量的利益相关者，会计信息的作用如下：①债权人可根据会计信息评估中小企业的信用风险；②客户可减少事前调查的成本（交易成本），并评估交易风险。

因此，中小企业的信息披露内容相对于大型企业而言是相当有限的。

3结语

中小企业大部分是闭锁型企业，没有证券市场环境，也不存在那么多潜在的投资者，更没有在制度上要求设置审计委员会。其金融活动也不像大型企业在市场中进行直接融资，而是向金融机构进行间接融资。正因为所处市场不同，要求中小企业直接采用大型企业会计准则的思路多少有些欠妥。

如上所述，日本4家民间机构共同制定的《指南》，在“不管企业规模大小，相同经济实质下的会计处理也应相同”的理念前提下，最终将其定位于对于大型企业会计准则的“简单应用的指导方针（ｇｕｉｄｅ ｌｉｎｅ）”。然而，对于中小企业来说，简化会计准则并不能解决制度化过程中的全部问题，更重要的是应该从其特性出发，兼顾所处市场环境，制定出符合其目标的会计准则。

主要参考文献

［１］刘永泽，孙光国．中小企业会计准则的适用范围界定问题研究［Ｊ］．会计研究，２００７（１１）．

［2］孙光国．中小企业会计准则的制定：目标与模式选择［J］．会计研究，２００９（２）．

［3］刘玉廷．企业会计制度的中国特色及与国际惯例的协调［Ｊ］．会计研究，２００１（３）．

［4］孙光国．中小企业会计准则问题研究［M］．大连：东北财经大学出版社，2009.

［5］［日］日本注册会计师协会，日本税理士联合会，日本工商会议所，企业会计准则委员会．中小企业会计指南（２００９修订版）［Z］.2009.

［6］［日］经济产业省中小企业厅中小企业会计研究会．关于中小企业会计研究会的报告［R］.2002.

［7］［日］ 武田隆二． 中小企业会计指南［M］．东京都：中央出版社，2006.