会计师事务所侵权责任抗辩事由研究

李利

【摘要】 根据侵权责任的三层结构，会计师事务所侵权责任抗辩事由可按照客观构成要件阻却事由——违法性构成要件阻却事由——主观构成要件阻却事由三个层次，依次展开。在前一抗辩事由成立时，会计师事务所即无须承担侵权责任，不必考虑后一抗辩事由；只有在前一抗辩事由不成立时，才须考虑后一抗辩事由。

【关键词】 抗辩； 抗辩事由； 会计师事务所； 侵权责任； 阻却事由

近年来，随着上市公司财务舞弊行为的增多、利害关系人法律意识的加强和《公司法》、《证券法》等法律法规对会计师事务所义务的加大，会计师事务所因出具审计报告所面临的诉讼风险也越来越大。为有效化解诉讼风险，掌握有关侵权诉讼中的抗辩事由已成为会计师事务所的必修课。

一、抗辩事由与侵权责任之抗辩事由

抗辩起源于罗马法中的exceptio，最初是被告在诉讼中的一种辩护手段，后来被注入实体法的意义，发展至今日，抗辩概念的含义更加广泛，系指民事诉讼中一方当事人为对抗对方当事人主张依据程序法和实体法规定所提出的一切事实和主张，既包括程序法意义上的抗辩，也包括实体法意义上的抗辩。实体法意义上的抗辩，系指当事人依据实体法规定所提出的抗辩，可以分为权利障碍抗辩、权利毁灭抗辩和权利阻止抗辩三种。程序法意义上的抗辩，系指当事人依据程序法规定所提出的抗辩，它是当事人根据与实体法上事项没有关系的程序事实提出的抗辩，包括妨诉抗辩和证据抗辩等。

所谓抗辩事由，从表面上讲是指当事人据以抗辩的事实与理由，那么抗辩事由的范围是否与抗辩的范围完全一致。笔者认为，抗辩事由总是与一定的实体法规范联系在一起，而不包括单纯依据程序法上的事由进行抗辩的情形。对抗辩事由的认识可以从实体法规范的基本结构中得到启发，实体法规范的基本结构是一定的事实构成加上一定的法律后果。实体法规范通常规定，当存在特定的事实构成时，会有特定的法律后果发生、变更或消灭。从实体法规范的基本结构来看，抗辩事由显然属于事实构成的范畴。实体法规范不仅要规定法律权利在什么情况下产生（权利产生规范），也要规定在什么情况下会阻碍权利的产生（权利障碍规范），已经产生的权利在什么情况下消灭（权利消灭规范），还要规定已经产生的规范在什么情况下会被持续性地或暂时性地阻止（权利阻止规范）。作为抗辩事由法律依据的实体法规范是一种相反规范，即权利障碍规范、权利消灭规范、权利阻止规范。所以，抗辩事由系指一方当事人依据上述相反规范所产生的据以对抗对方当事人请求权的事实及理由。抗辩事由来自实体法意义上的抗辩，属于实体法范畴，与程序法没有直接联系。

会计师事务所侵权责任是侵权责任的一种，研究会计师事务所侵权责任抗辩事由，必须首先研究侵权责任抗辩事由。如前所述，抗辩事由系指当事人在诉讼中据以抗辩的实体法依据，与当事人在诉讼中依据程序法规定主张的抗辩（如诉讼系属之抗辩）完全不同。《侵权责任法》第三章规定了“不承担责任和减轻责任的情形”，这些情形应该指的是侵权责任抗辩事由，主要包括过失相抵、受害人故意、第三人行为、不可抗力、正当防卫、紧急避险等六种情形。在我国学理上，对侵权责任抗辩事由的范围有一定程度的共识，通常认为抗辩事由包括正当防卫、紧急避险、自助、依法执行职务、受害人同意、不可抗力、意外事件、受害人过错、第三人行为等。前五种抗辩事由一般被称为正当理由，后四种抗辩事由一般被称为外来原因。此外，按照不同的标准还可将侵权责任抗辩事由分为不同的类型，如一般抗辩事由和特殊抗辩事由、原始抗辩事由和继受抗辩事由、法定抗辩事由和约定抗辩事由、阻却责任成立抗辩事由和免除或减轻责任抗辩事由等。上述划分多是从抗辩事由自身的角度出发，在学理研究上有一定的意义，但在司法实践中没有多少价值。

笔者认为，对侵权责任抗辩事由的理解，可从侵权责任的三层结构出发。德国民法理论将侵权责任结构分为三个层次，第一层次为客观构成要件，包括侵权行为、损害事实和因果关系；第二层次为违法性构成要件，即侵权行为的违法性；第三层次为主观构成要件，包括过错、侵权责任能力。上述三层结构在逻辑上具有一定次序的关联，判断侵权责任是否成立，须首先判断是否存在侵权行为、损害结果和两者之间的因果关系，其次判断侵权行为是否违法，最后再判断行为人在主观上是否存在过错等。根据侵权责任的三层结构，侵权责任抗辩事由亦可分为三层：客观构成要件阻却事由、违法性构成要件阻却事由和主观构成要件阻却事由。在运用侵权责任抗辩事由时，也应按照侵权责任的三层结构逐层展开，如抗辩事由足以阻止前一层次要件成立，侵权责任即不能成立，无须考虑后一层次要件之抗辩事由。

二、会计师事务所侵权责任之抗辩事由

根据侵权行为法理论和法律逻辑，会计师事务所因过错出具不实审计报告给不特定的利害第三人造成损害，应当承担赔偿责任，亦属于侵权行为法的调整对象。但会计师事务所侵权又不同于一般的侵权行为，会计师事务所侵权责任问题的实质是侵权法律逻辑与公共政策选择之间的较量和协调问题，是一个公平与效率的取舍和衡量问题，而并非一个纯粹的法律问题。从会计师事务所侵权的司法实践来看，法院总是倾向于单纯从侵权责任法的角度来衡量和认定会计师事务所的侵权问题，倾向于对受到伤害的公共投资者进行救济和补偿，长此以往，会计师事务所面临的执业环境会越来越严峻。为了在法庭诉讼中达到保护自身、化解诉讼风险、实现减责免责的目的，熟练运用抗辩事由是会计师事务所必须掌握的技能之一。根据侵权责任抗辩事由的三层划分，会计师事务所侵权责任抗辩事由亦可划分为三层：

（一）客观构成要件阻却事由

如前所述，客观构成要件包括侵权行为、损害事实和因果关系，客观构成要件阻却事由即指阻却侵权行为、损害事实和因果关系成立的事由。衡量会计师事务所侵权责任是否成立，首先需要考虑会计师事务所的客观构成要件是否成立。

第一，不存在侵权行为。侵权行为是违反法律规定侵犯他人权利的行为。会计师事务所侵权行为是指违反《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及相关执业准则的规定出具不实审计报告，给利害关系人造成财产损失的行为。衡量会计师事务所是否存在侵权行为，主要看会计师事务所是否存在违反上述法律法规和执行准则的行为，出具的审计报告是否属于不实审计报告。根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（简称《事务所侵权规定》）第2条的规定，会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。根据《中国注册会计师执业准则序言》的规定，执业准则主要包括三大层次：独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南。独立审计基本准则是执业准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范；独立审计基本准则是对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范；独立审计实务公告是对注册会计师执行特殊行业、目的和性质的审计业务、出具审计报告的具体规范；执业规范指南是为注册会计师执行独立审计具体准则、实务公告提供可操作的指导意见。其中，独立审计基本准则、具体准则与实务公告是注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的法定要求，而执业规范指南应当参照执行。所以会计师事务所要想证明不存在侵权行为，首先应当证明相关注册会计师严格遵循了独立审计基本准则、具体准则与实务公告，不存在违反上述准则和规则的行为，也没有出具不实审计报告。

第二，不存在损害事实。损害事实是指一定的行为致使他人人身权利或财产权利减少或灭失的客观事实。会计师事务所侵权损害事实是指利害关系人因信赖或使用了会计师事务所的审计报告作出了相关的交易决策致使自身遭受损失的客观事实。如果会计师事务所能够证实利害关系人不存在经济损失，则无须承担赔偿责任。利害关系人主要是被审计单位的股东、投资者、贷款人、供货商等审计报表使用人，所以利害关系人的经济损失可分为投资损失、贷款损失和交易损失三种类型。利害关系人的经济损失还应该是直接的客观损失，即已经发生的能被证实的现有财产减少情况，而不包括间接损失，即未来的可得利益的减少。在司法实践中，由于会计师事务所具有一定的经济基础，利害关系人为尽量弥补损失，往往会超出实际损失向会计师事务所要求赔偿，会计师事务所应当充分利用专业知识，详细审核利害关系人的经济损失，凡不属于直接客观损失的，应及时向法院提出。

第三，不存在因果关系。因果关系是指侵权行为和损害事实之间的前因后果或引起与被引起的客观联系，会计师事务所侵权责任中的因果关系，是指利害关系遭受经济损失是因为信赖或使用了会计师事务所出具的不实审计报告。衡量因果关系主要有四个规则：直接原因规则、相当因果关系规则、推定因果关系规则、法律原因规则。笔者认为，法律原因规则有助于我们认识会计师事务所侵权责任中的因果关系。法律原因规则来源于英美侵权法中的“事实原因—法律原因”规则，即认定侵权行为与损害结果之间存在因果关系，不仅有事实上的原因，而且有法律上的原因，事实原因即产生一个结果的多个前提事实总和中的一个因素，法律原因即一种自然的、未被介入因素打断的原因，也称近因。在会计师事务所侵权责任中，利害关系人之所以遭受损失，其原因可能是复合的，即多因一果，但直接原因是其信赖或使用了事务所的不实审计报告并作出了相关交易决策，符合法律原因规则对因果关系的认识。会计师事务所侵权责任中的因果关系的特殊性在于，这种因果关系是借助利害关系人对不实报告的信赖这一中间环节而形成的，要想证明因果关系，首先必须证明信赖的存在。所以，认定和判断因果关系中的事实原因应当考虑：信赖是否存在、信赖是否合理、不实报告对利害关系人的决策是否存在实质影响等。此外，根据《事务所侵权规定》第7条的规定，会计师事务所已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金，或会计师事务所为登记时未出资或未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资，在这两种情况下，应当认定利害关系人遭受损失与会计师事务所出具报告之间不存在因果关系。会计师事务所只要能排除利害关系人所受的经济损失与其出具的报告之间不存在依据上述标准认定的因果关系，即无须向利害关系人承担赔偿责任。

（二）违法性构成要件阻却事由

根据《侵权责任法》的有关规定，违法性构成要件阻却事由包括过失相抵、受害人故意、第三人过错、不可抗力、正当防卫、紧急避险等。在会计师事务所侵权责任中不太可能发生不可抗力、正当防卫、紧急避险等情况，所以违法性构成要件阻却事由一般包括过失相抵、受害人故意和第三人过错等。

第一，过失相抵。过失相抵指受害人对损害的发生也有过错的，可以减轻侵权人的民事责任。过失相抵须满足以下三个要件：受害人的行为是损害发生或扩大的共同原因、受害人的行为须为不当、受害人须有过错。会计师事务所侵权责任中的过失相抵，是指利害关系人对自身损失的发生也有一定的过错，可以减轻会计师事务所的赔偿责任。根据《事务所侵权规定》第6条的规定，会计师事务所在审计业务中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。其隐含了过失相抵，利害关系人有过错时，亦要承担一定的责任。会计师事务所承担的赔偿责任是一种补充赔偿责任，会计师事务所可以通过主张过失相抵来减轻自己应当承担的赔偿责任。

第二，受害人故意。受害人故意，是指受害人明知自己的行为会发生损害自己的后果，而希望或放任此种结果发生。故意为过错的一种，受害人对损害的发生或扩大具有故意，表明受害人的行为是损害发生的唯一原因，故加害人可以不承担赔偿责任。在会计师事务所侵权责任中，如果会计师事务所能够证实损失是利害关系人故意造成的，会计师事务所可以不承担赔偿责任。根据《事务所侵权规定》第6条的规定，利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。利害关系人明知报告为不实报告而仍然使用，表明希望或放任损失的发生，主观上具有故意，所以法院应减轻会计师事务所的赔偿责任。

第三，第三人过错。根据《侵权责任法》第28条的规定，第三人过错，是指受害人和加害人之外的第三人，对受害人损害的发生或扩大具有主观过错，且为造成损害的全部原因，第三人应当承担赔偿责任。广义上的第三人过错还包括加害人或受害人都有过错，此时应当减轻加害人的责任。在会计师事务所侵权责任中，会计师事务所和利害关系人固然有可能对损失的发生有过错，但委托人作为第三人也有可能存在过错，会计师事务所据以作出审计报告的第一手资料完全由委托人提供，如委托人故意提供虚假的财务会计凭证及会计资料等，则有可能导致会计师事务所作出不实审计报告，此时会计师事务所如果不存在过错，则无须承担赔偿责任。故善于发现委托人等第三人的过错，亦为会计师事务所免除或减轻自身赔偿责任的有效途径。

（三）主观构成要件阻却事由

主观构成要件阻却事由主要指不存在过错。王利明教授认为，过错是一个主观和客观要素相结合的概念，它是支配行为人从事在法律和道德上应受非难的行为的故意或过失的状态。所以，过错的认定也应该是一个主观和客观相结合的过程，即侵权行为人主观上有过错，并通过其违反法定或约定义务的客观行为表现出来，即表明行为人具有过错。在会计师事务所侵权责任中，其过错的主观性体现在没有保持必要的执业谨慎，客观性体现在违反执业准则。

第一，会计师事务所审计过错的主观方面，主要体现在在审计过程中没有保持必要的执业谨慎。所谓保持必要的执业谨慎，也称审计应有的关注，是指有理性的注册会计师在为被审计单位提供审计服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚的结论时所应具有的职业关注。衡量会计师事务所在审计中是否保持了必要的执业谨慎，通常可以从四个方面判断：其一，是否制定了切实可行的审计计划，合理、妥善安排审计工作；其二，是否有合理的怀疑精神和敏锐的观察能力；其三，是否实施了比较完善的审计程序；其四，是否遵守了中国注册会计师职业道德规范。通常而言，如果会计师事务所没有做到应有的执业谨慎或关注，自然会在审计工作底稿中体现出来，或者在违反执业准则的行为等方面有所体现。

第二，会计师事务所审计过错的客观方面，主要体现在在审计过程中没有保持遵守相关执业准则。如前所述，执业准则主要包括独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三大层次。根据《事务所侵权规定》的精神，执业准则是法院考量和认定审计报告真实性的重要标准和根据，即遵循执业准则的要求所出具的审计报告，应当认定为真实的审计报告。换言之，审计报告的真实性是一种法律真实，而非客观真实。如果会计师事务所保持必要的执业谨慎，严格遵守执业准则，但仍未能揭示被审计事项中的个别错弊，即属于审计活动的固有风险，会计师事务所不应承担赔偿责任。因此，是否遵守相关执业准则，是衡量会计师事务所是否存在过错的重要客观依据。

第三，会计师事务所审计过错的主观方面和客观方面具有统一性，会计师事务所不能仅以保持必要的执业谨慎或保持遵守相关执业准则来抗辩不存在过错，而应在同时主张两者的基础上进行抗辩。根据《事务所侵权规定》第6条的规定，注册会计师在审计过程中未保持必要的执业谨慎，存在法定情形之一，并导致报告不实的，法院应当认定会计师事务所存在过失，即在认定过失的标准上采用了主客观相统一的标准。同时根据《事务所侵权规定》第7条的规定，会计师事务所已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的执业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误，会计师事务所不承担民事赔偿责任，即在排除过错的认定标准上仍采用了主客观相统一的标准。

综上所述，笔者认为，会计师事务所侵权责任抗辩事由可按照客观构成要件阻却事由（不存在侵权行为、损害事实和因果关系）——违法性构成要件阻却事由（过失相抵、受害人故意和第三人过错）——主观构成要件阻却事由（不存在过错）三个层次，依次展开。上述三层划分，既有利于会计师事务所展开抗辩，又有利于提高效率。在前一抗辩事由成立时，会计师事务所即无须承担侵权责任，不必考虑后一抗辩事由；只有在前一抗辩事由不成立时，才须考虑后一抗辩事由。

会计师事务所素有“经济警察”之称，在市场经济活动中担负着重要的社会公共监督职能。由于会计师事务所在市场经济活动中所具有的特殊地位，致使几乎每一件针对会计师事务所的个人诉讼案件，都酿成整个职业的一场危机，无论是域外的安然——安达信，还是本土的银广夏——中天勤，名声显赫的会计师事务所转瞬之间土崩瓦解。故会计师事务所侵权责任既关乎社会公众之权益保护，也关乎会计师事务所行业的生死存亡。因此高度重视相关侵权诉讼，熟练掌握相关侵权责任抗辩事由是会计师事务所必备的生存技能之一。

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