现行消费税分析:公平与效率视角

李建军 单年宏

[摘 要]目前，消费税是我国第四大税种，消费税收入集中度极高，14类应税商品中烟、成品油、汽车、酒等四类商品消费税收入占97%以上。消费税具有财政收入、引导消费结构、调节收入分配等多维政策目标。现行消费税设计体现了一定程度的公平性，同时对城乡居民消费的影响都不显著，而对经济增长有显著的促进作用，这说明现行消费税制度在一定程度上体现了治税的公平和效率。基于我国消费税设税目标和我国消费税现状，文章提出了相关政策建议。

[关键词]消费税；公平；效率

[中图分类号] F810.442［文献标识码］ Ａ [文章编号] 1673-0461（2012）02-0071-06

一、引言

消费税是对消费品和特定的消费行为按消费流转额课征的一种商品税。消费税根据其课征范围的广度分为一般消费税和特别消费税。我国现行消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其应税消费品征收的一种税。由于现行消费税是选择部分消费品征税，故而属于特别消费税，在现行分税制下，消费税为中央税由国家税务局负责征收。其税目主要包括：烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子和实木地板等。[1]现行消费税应纳税额的计算主要有从价计征、从量计征和从价从量复合计征三种方式，而为了加强源泉控制、防止税款流失，减少纳税人和降低税收征管成本，我国消费税的征税环节以产制环节或进口环节为主，同时对个别应税消费品在零售和批发环节征收消费税。

消费税征收的选择性，通过课税范围的选择，差别税率的设置及课税环节的安排等来体现政府的政策目标。从我国现行消费税税目和税率可以看出，政策制定者征收消费税的政策目标： ①引导消费结构、抑制非必需品和奢侈性消费，如对烟、酒、小汽车、高档手表；②调节收入差距，税目中高尔夫球机球具、高档手表、游艇、贵重首饰及珠宝玉石、小汽车、实木地板等消费品大多有高收入阶层消费，商品税税负的可转嫁性使得这些商品的税负有其消费者富人负担；③保护环境，消费税税目中的烟、小汽车、摩托车、成品油、一次性筷子、实木地板等的大量消费会对环境产生破坏作用，对这些消费品征税具有明显的环保动机，另外乘用车按照排气量从小到大适用从低到高的差别税率，也同样显示出了消费税设置的保护环境政策取向[2]。

二、现行消费税规模与结构分析

（一）消费税规模

消费税是我国税收收入的重要组成部分，1994年~2008年消费税收入稳步增加，1994年消费税收入为487.4亿，到2008年为2,568.3亿元，年均增长约12.6%；2009年消费税收入为

4,761.2亿元较2008年增长了85.38%（如图1），超过个人所得税成为我国第四大税种。这主要是由于新的消费税法颁布实施扩大了消费税征收范围，将高档手表、高尔夫球及球具、木制一次性筷子、游艇、实木地板等纳入征税范围，特别是燃油税费改革取消公路养路费等收费，提高了成品油消费税税额，使原来通过养路费等，筹措交通基础建设和养护资金的方式改为消费税方式①。提高成品油消费税税额、卷烟消费税政策调整和执行新的白酒消费税最低计税价格核定办法，使消费税收入大幅增长，政策的调整成为引致2009年消费税规模急剧增加的主要原因；2009年，消费税成为增收最多的税种，占税收总增收额的41.4％。分地区来看，中央从广东、上海、云南、山东、江苏、辽宁、浙江等地区征得的消费税收入最多，这主要是与消费税征税对象、征税环节以及各地区的产业结构特征、地理位置联系在一起的，如消费税规模居前的地区都是沿海地区，这些地区有进出口贸易发达，从而征得大量的进口环节消费税，又如云南省虽然经济整体发展程度并未位居全国前列，但是该省烟草制造业发达，而烟草是消费税收入的主要来源。

在整个税收体系中，国内消费税占全国税收收入的比例1994年的9.5%下降到2008年的4.74%，2009年消费税改革后，与消费税收入的遽然增加对应，消费税占税收收入比重上升到8%。消费税作为中央税，是中央财政收入的主要构成部分，与消费税占税收比重和消费税收入增长轨迹相对应，1994年~2008年消费税占中央财政收入比重同样呈现出下降过程，2009年消费税占中央财政收入比重也骤然上升（如图2）。

从税收弹性来看，1995年~2008年的14年中，消费税税收GDP弹性系数大于1的只有四个年度，在大多数年份弹性比较小都小于1。而同期税收GDP弹性系数在1997年及以后都大于1、富有弹性，除2009年以外，税收弹性都大于消费税收入弹性（图3），这在很大程度上解释了消费税收入占税收收入比和中央收入中消费税比重在1994年~2008年期间的下降形态。消费税收入弹性整体小于税收收入弹性这是和我国消费税税制设计相一致的，我国消费税中从量税占相当比重，特别是作为消费税收入主要组成部分的汽油、柴油等成品油为从量税，税收不能随商品价格上升而自动提高，而我国其他主要税种如增值税、企业所得税、营业税、个人所得税等，都是从价计征的比例税或累进税，税收相对富有弹性。

（二）消费税收入结构

消费税作为特别商品税，在我国现行税制下是选择14类商品为征税对象的。 在我国现行消费税收入中，烟草、成品油和汽车消费税占国内消费税的90%以上，构成了消费税的主体。如2008年新消费税法实施前，国内消费税共

25,682,575万元，其中来自烟草生产批发销售的消费税约占消费税收入的63.05%，石油相关消费税占14.47%，汽车消费税占14.36%，酒类消费税约占5.84%，也即国内消费税收入中，烟、成品油、汽车、酒等四类消费税占消费税总收入的约97.57%。2009年新消费税法实施，特别是燃油税费改革、公路养路费改税，消费税内部结构发生了较大变化，成品油消费税占消费税比例提高为42.52%，烟草生产销售的消费税相对下降到43.77%，汽车消费税比例为8.57%，酒类消费税所占比例约为3.61%，与2008年相比烟、成品油、汽车、酒等四类商品消费税仍占消费税总额的绝大部分，且比例略有提高约为98.47%。

政府设税的目标除了财政收入目标外，运用税收影响企业、个人等微观经济主体的行为和选择，以实现政府的经济、社会调节目标是税收设计的重要动因。由于消费税是在一般货物劳务税的基础上，选择特定商品和服务的进一步征收，其经济、社会调节职能目标更为重要。引导消费者消费结构，抑制奢侈品消费和具有负外部性商品的消费，同时调节居民收入差距、保护环境等是我国消费税设税的重要政策目标。从实现消费税设税目标来看，现行消费税主要是在生产及进口环节征收，在最终消费环节征收的只限于金银首饰、征收范围非常狭小，虽然消费税作为间接税其税负转嫁最终大多为消费者负担，但消费者并非为直接的纳税人，这使得消费者对消费税的直接感受度很低，影响了消费税对消费者消费行为引导的效果；其次，现行消费税仅限于对特定商品征收，对特定行为或服务消费并未纳入征税范围，而一些行为或服务（高档会员及俱乐部、高档娱乐休闲、高档餐饮等）[3]，而这些消费行为或服务同样具有极高的奢侈性。再者，对一些商品，如别墅、高档家具、高档服装等属于奢侈品范畴的商品未纳入征税范围[4]；另外，涉及环境保护的税目仍不够，在我国目前没有开征环保税的现实情况下，应发挥消费税课征的非普遍性和针对每个税目分别设置税率的特点，使得消费税在保护环境、节约资源方面能起到一定作用，如含汞和氟的电池、一次性包装盛装用品等[5]。

三、现阶段消费税税制的公平与效率分析

（一）消费税公平性分析

消费税作为间接税，税负可以转嫁。在我国现行消费税的14个税目中，由于不同商品的市场性质、产品特质、消费者特征等存在差异，消费税税收转嫁的程度、形式等也不同，消费税负担在企业和消费者具体之间的分配及效果不同。

在消费税应税消费品中，烟和成品油都属于垄断行业，虽然企业是法律上的纳税人，但企业具有垄断定价权，企业可以通过价格调整将大部分消费税转嫁给消费者，消费税税负主要由消费者负担。酒和汽车所处行业为不完全竞争行业，企业具有相当的定价权，而消费者也有很大的选择空间，消费税可以部分转嫁，消费者负担部分消费税。首饰、高尔夫球及球具、高档手表、游艇和实木地板等，一方面所处行业多为寡头竞争，另一方面由于这里消费品都属于奢侈品的范畴，而奢侈品的消费者对价格反应不敏感，因此，这里消费品的消费税消费者负担的比重较高。摩托、轮胎、鞭炮焰火、化妆品、一次性筷子等所处行业竞争相对充分，消费者的选择范围广，企业通过提高价格将消费税税负转嫁给消费的比例相对而言比较小。

消费税是我国税收体系中具有明显公平性特征的少数税种之一，现行消费税税目体现了对奢侈品（或高收入者消费品）和具有负外部性的消费品课税的政策导向。现有的消费税的公平性大致可分为三类：①课税对象的公平，也即课税商品本身属于高档商品，高收入者是主要的消费者和税收负担者，如游艇、高尔夫及球具、高档手表、实木地板、贵重首饰及珠宝玉石、小汽车等。②税率设置的公平，也即在某商品消费税税率设置上实行公平导向的差异税率，如卷烟、小汽车和啤酒等，其中小汽车根据排量实行1%~40%不等的7种差别税率，而汽车的排量是其价值成正比的；在卷烟的消费税设计中根据卷烟的价格设置了高低两档税率，使收入高消费高档卷烟的消费者负担相对更多的消费税，从而彰显了公平收入分配的目标。③补偿性公平，也即某些课税商品的消费会对他人和社会产生较大的负效应，降低社会整体福利、损害经济社会的可持续发展，对这些商品课以消费税用以公共事业，相当于对其他人及社会的补偿；如烟、鞭炮焰火、小汽车、木质一次性筷子、成品油、摩托车、酒等，其中抽烟对环境和他人健康具有明显的负外部性，对烟课税体现了抽烟者与非抽烟者之间的公平，同时抑制抽烟行为以增进社会福利；汽车的生产和使用要消耗大量的资源、污染环境，除此之外，在公共交通设施既定情况下，小汽车使用者会占用更多的公共交通资源、引起拥挤，增加大量无车居民的时间成本和安全隐忧。当然，消费税这三类公平形态并不是彼此排斥的，某一商品可能同时具备其中两类或三类公平性特质。表2对现有消费税14类课税商品的公平性进行了初步描绘，在表中将现行消费税的公平程度分为+、++、+++三个层次，“+”越多表示该类商品消费税设计越公平，具体见表4所示。

（二）消费税的效率性分析

1. 消费税对居民消费的影响

理论上讲，消费税作为商品税具有可转嫁性，消费税的征收表现为课税商品价格不同程度的上升，征税对消费者产生替代效应和收入效应，也即因课征消费税使价格提高，消费者可能增加没有课征消费税的具有相似使用价值的商品的消费，而减少课税消费品的消费，同时，因课税使消费者既定收入对课税商品的购买力下降，从而引起消费者对课税商品购买行为的变化[6]。消费税对居民消费的影响，一方面取替代效应与收入效应的方向和对比关系影响着课税居民对课税商品的消费；另一方面，在消费税使居民减少对课税商品消费的同时，消费者还可能将原用于应税消费品的支出转向其他非税消费品。此外，消费税对居民消费的影响还受社会消费品结构、消费税设计和征管方式、信息、消费者特征等多因素的制约。为考察现行消费税对居民消费的影响，我们建立如下简单的实证模型进行检验。

log（CCi）=Cc+αclog（CIi）+βclog（CTi）+εi

log（PCi）=Cp+αplog（PIi）+βplog（CTi）+εi

其中，log（CCi）和log（PCi）分别为城镇和农村居民人均消费支出的自然对数，log（CIi）与log（PIi）分别为对数化的城乡居民人均收入，log（CTi）为取对数后的消费税额，各变量都以2001年为基期用CPI将各指标名义值转换为实际值。C为常数项，α、β是变量系数，ε为随机误差项。基于省际数据进行回归分析，结果如表3所示。由回归结果可见，消费税收入对城镇居民消费系数为正，但在统计上不显著，农民消费模型中消费税变量系数为负，同样没有通过显著性检验，这说明在现行的消费税制和居民消费结构下，消费税对城乡居民消费支出的影响不明显，这同时意味着消费税对城乡居民总体消费并不存在的抑制作用。其可能的原因是，消费税主要来自烟、酒、汽车、成品油等，这些商品的消费或者具有粘性、或者多为高收入阶层所消费，消费者对这些商品的需求价格弹性不大，课征消费税、课税商品价格的提高使消费者消费的减少非常有限；并且，在消费税规模有限，应税消费品在消费者日常消费集合中所占比重相对仍较低的情况下，消费税难以改变消费者的总体消费支出决定，课征消费税可能引致的课税商品消费量的减少，也会由其他非税消费品消费增加而弥补，从而使消费税对居民总体消费支出作用不显著。此外，城镇居民收入和农民收入变量系数都显著为正，说明收入增长会引起居民消费支出增加，符合一般消费法则，同时城镇居民收入系数大于农民收入变量系数，表明农民的消费倾向低于城镇居民，这与我国现阶段的经济特征事实基本吻合。

说明：1.***、**分别表示变量在1%、5%的水平上显著；2.回归使用2009年省际截面数据，研究所用原始数据来自《中国统计年鉴2010年》和《中国税务年鉴2010年》。

2. 消费税对经济增长的影响

一般而言，消费税对经济增长的影响主要表现在两个方面：一是消费税制度设计和消费税负担在消费者和企业间的分配方式，使其对居民消费的选择和企业的生产决策产生着程度相异的影响，消费税通过影响居民消费和企业生产影响经济产出；二是，消费税征收后通过其支出安排影响经济产出[7]。这里我们利用中国1994年~2009年的时间序列数据，就消费税对经济增长的总体效应进行分析。在分析中，我们首先对取对数后的实际GDP log（GDP）和消费税额log（CT）进行单位根检验，发现两指标非平稳的同阶单整，接着进行Johansen协整检验，检验结果如下式所示：

ECt=log（GDPt）-0.7571log（CTt）-5.192

log likehood=61.55

检验结果显示，消费税与GDP之间存在稳定的协整关系，消费税收入增长有助于经济增长，虽然我国消费税为选择性消费税，征税改变了应税消费品和非应税消费品之间的相对价格，但现行消费税在体现引导消费结构和产业结构的政策导向的同时，并没有引致居民消费（见上节分析），而其引导产品和产业结构、缓和社会收入差距、组织财政收入以提供公共产品和服务等作用，都对经济增长有积极的效应，而我国税收使用中大量公共投资等生产性支出更是经济增长的直接推动力量，这使得消费税对经济产出的效应表现为正，这一定程度上表明现行消费税在经济上是有效的。

四、结论与政策建议

除组织财政收入外，引导消费者消费结构，抑制奢侈品消费和具有负外部性商品的消费，同时调节居民收入差距、保护环境等是我国消费税税收设计的重要政策目标。现行消费税设计体现了一定程度的公平性，同时对城乡居民消费的影响都不显著，而对经济增长有显著的促进作用，这说明现行消费税制度在一定程度上体现了治税的公平和效率。基于我国消费税设税目标和我国消费税现状，结合前文分析我们提出以下政策建议。

其一，现行消费税征税对象仅限于14种消费税品，课税范围仅限于特定商品未将服务纳入、课税范围仍较有限，大量奢侈品和具有负外部性的消费品未纳入课税范围，因此应逐步扩大课税范围，一方面将高档会员及俱乐部、高档娱乐休闲、高档餐饮等消费行为或服务纳入消费税课税范围；另一方面，将别墅、高档家具、高档服装等属于奢侈品范畴的商品纳入消费税课税目录。

其二，为实现人口、资源和环境的协调和可持续发展，在我国目前没有开征环保税的现实情况下，应发挥消费税课征对象的选择性和税率设置的差异性特点，充分利用消费税这一税收工具在保护环境、节约资源方面的作用，考虑将含汞和氟电池、一次性包装盛装用品、非再生性矿物及资源等纳入消费税课征范围。

其三，现行消费税收入的绝大部分来自于烟、成品油、汽车、酒等四类商品消费税，其他商品消费税税收规模非常小，税收结构不合理，影响了消费税调节功能的发挥，因此应在扩大消费税征收范围的基础上，优化课税商品及服务的消费税税制设计，使消费税税率与负担能力相匹配，如现行消费税中，相对于烟、酒等，高尔夫球及球具、游艇、实木地板等的消费税税率与其消费者收入水平、消费活动的环境损害程度相比明显偏低，仍需提高。

其四，现行消费税主要是在生产及进口环节征收，零售环节征收非常有限，纳税人主要是企业，纳税人和负税人背离度高，这虽然可以减少纳税人数量、降低征管成本，提高征管效率，但是这使得消费者对消费税的直接感受度很低，影响了消费税对消费者消费行为引导的效果，同时也弱化了公民的纳税人意识、不利于公民权利观念的提升。为此，应逐步将消费税的课税环节改为消费环节，体现消费税由消费者缴纳和负担的特征，更好的发挥消费税的功能。

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Analysis of the Current Consumption Tax Based on the Perspective

of Equity and Efficiency

Li Jianjun 1,Shan Nianhong 2

（1. School of Public Finance，Southwestern University of Finance and Economics，Chengdu 611130，China;

2. China Tobacco Henan Industrial Co.，Ltd.，Zhengzhou 450000，China）

Abstract：The current consumption tax is China's forth-largest tax and has a high concentration; the consumption tax revenue levied on the four category goods including tobacco，oil，cars and alcohol in the 14 taxable commodities accounts for 97% tax revenue. Consumption tax has the multi-dimensional policy objectives including revenue，guiding the consumption structure and income distribution. The design of current consumption tax reflects a certain degree of fairness without significant effect on consumption but with a significant positive effect on the economic growth，showing that the current consumption tax system，to a certain extent，reflects the equity and efficiency of taxation. Based on the objectives of consumption tax design and the situation of China's consumption tax，this paper puts forward relevant policy recommendations.

Key words：consumption tax；equity；efficiency

（责任编辑：张积慧）