论我国生物资产准则实施效果

薛洪岩 孙加丽

【摘 要】 文章通过对我国涉及生物资产的上市公司2007—2009年报进行的统计分析，表明生物资产准则在上市公司中得到了较好的贯彻执行，在一定程度上提高了会计信息有用性，但同时也发现生物资产准则实施中仍存在问题，由此提出了完善我国生物资产准则的建议。

【关键词】 生物资产； 准则； 实施效果

我国是农业大国，农业在我国国民经济和社会生活中扮演着极其重要的角色，生物资产通常又是农业企业的重要资产。因生物资产本身所具有的特殊性，对其进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的财务状况和经营成果。同时，随着世界经济一体化的必然趋势及我国市场经济的逐步完善，对企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和信息披露的规范显得日益迫切。基于此，按照与国际会计准则趋同的原则，在充分考虑我国经济发展所处的阶段及发展水平的基础上，财政部根据《企业会计准则——基本准则》制定了《生物资产准则》，并于2007年1月1日首先在上市公司实施。本文主要以涉及生物资产上市公司的年报为依据，探讨生物资产准则实施的效果。

一、我国生物资产准则规范的主要内容

（一）生物资产的确认

根据我国生物资产准则，生物资产是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。从其定义可以看出，生物资产不包括除动物和植物以外的生物，例如微生物。同时，准则规定，生物资产的确认必须同时满足三个条件，即：企业因过去的交易或事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。相对于非生物资产来说，生物资产特殊性可以概括为：生物转化功能和自然增值属性、多重资产的特性、周期性，此外还有多样性、地域性、未来经济利益不确定性、后续支出费用大和收获农产品等特性。

（二）生物资产的计量

1.初始计量

我国生物资产准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产取得方式的不同，其成本确定和会计处理也有所不同。对于外购的生物资产，其成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。对于自行繁殖、营造的生物资产，应当按照不同的种类分别确定：自行栽培、营造、繁殖的消耗性生物资产成本一般按照自行繁殖或营造过程中发生的必要支出确定；自行繁殖、营造的生产性生物资产成本一般按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定；自行营造的公益性生物资产的成本则由郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。此外，考虑到天然起源生物资产的特殊性，我国生物资产准则专门对其进行了规定：天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

2.后续计量

关于生物资产的后续计量，我国生物资产准则规定一般应采用历史成本计量模式，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的，应当同时满足以下两个条件：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

（三）生物资产的披露

我国生物资产准则对生物资产信息披露的要求相对比较简单，在28项条款中只有两项是专门规范生物资产信息披露的。其要求披露的内容包括：（1）生物资产的类别、实物数量和账面价值。（2）各类消耗性生物资产的跌价准备金额，各类生产性生物资产的使用寿命、预计残值、折旧方法、累计折旧和减值准备金额。（3）天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。（4）用于担保的生物资产的账面价值。（5）与生物资产相关的风险情况与管理措施。（6）与生物资产变动有关的信息。

二、生物资产准则的实施效果

笔者对沪深两市涉及生物资产的上市公司2007—2009年报进行了统计分析。其中，2007年涉及生物资产的企业共计83家，包括农林牧渔类企业18家，制造业50家，综合类2家，批发零售类6家，社会服务2家，采掘业1家，房地产1家，建筑业3家。2008年这一数字达到90家，2009年达到91家，而且这一数字有不断扩大的趋势。虽然从事农业生产的主体大都是中小企业，但这些中小企业正在通过资产置换等方式融入到上市公司中，并逐步市场化、国际化。通过对这些企业的统计分析，笔者发现，生物资产准则的实施给企业带来的影响以及存在的问题主要表现为以下四个方面。

（一）重分类影响

生物资产准则实施以前，企业拥有的生物资产主要根据其流动性列示于存货、待摊费用、固定资产、在建工程和其他长期资产中，生物资产准则实施以后，则统一列示在消耗性生物资产、生产性生物资产及公益性生物资产中。这一重分类对企业的资产结构及损益均造成了一些影响。在2007年的83家企业中，剔除2007年首次公开发行股份的5家企业和因提供报表不全面无法确定的1家企业，重分类没有导致资产结构发生变化的有51家，他们的消耗性生物资产均来源于存货或待摊费用；生产性生物资产和公益性生物资产均来源于固定资产、在建工程和其他长期资产。重分类使得企业资产结构发生变化的有27家，其中有15家企业流动资产上升，非流动资产下降，增加了流动资产在总资产中的比重，短期偿债能力有了较大幅度的提升。例如，通化金马将原计入其他长期资产的林木资产重分类为消耗性生物资产，计入消耗性生物资产的金额是原存货金额的4.46倍，使得流动资产增长94.72个百分点，流动比率同步增长94.72个百分点①，另外还有12家企业流动资产下降，非流动资产上升。

此外，重分类也使企业的损益发生了一些变化。经统计，剔除2007年首次公开发行股份的5家企业后，执行生物资产准则能够使得2007年损益增加的企业有9家，使得损益减少的企业有14家，52家企业执行前后损益无变化，另外有3家企业因未在附注中披露生产性生物资产的详细信息而无法确定其损益变化情况。例如，华立药业将原计入其他长期资产中的曼地亚红豆杉计入生产性生物资产使得当年税前利润因计提折旧减少0.28个百分点②，通过仔细分析，并未发现这些企业有明显的主观故意调整倾向，本文认为，这些企业恰当地执行了生物资产准则，通过生物资产准则这一变化，使会计信息更能真实地反映企业的资产状况和经营成果，在一定程度上增强了会计信息有用性。

（二）计量属性的影响

生物资产准则对企业采用公允价值计量属性规定了严格的条件，目的在于在我国农业市场目前尚不成熟的情况下谨慎使用公允价值。生物资产准则颁布后，在所有这些涉及生物资产的企业中只有一家企业使用了公允价值计量生物资产，即山东晨鸣纸业集团股份有限公司，将原计入存货中的消耗性生物资产采用公允价值计量，独立分析师根据湛江市及福建省之活跃市场报价来评估其速生林的公允价值。同时这一变化使其2007年的税前利润增加了1.67个百分点③。由此，目前我国确实不具备对生物资产普遍采用公允价值计量的市场等各方面条件，生物资产准则准确地把握了这一现状。

（三）折旧方法的单一

通过对2007—2009年含有生产性生物资产企业的财务报表统计发现，分别剔除5家企业（2007年：无法查阅报表的1家，未披露折旧方法的4家）、2家企业（2008年：未披露折旧方法）和1家企业（2009年：未披露折旧方法）后，剩余的51家企业、47家企业、49家企业均采用年限平均法对成熟生产性生物资产计提折旧，其中，在2007年的51家企业中，除2家企业的生产性生物资产是海洋生物外，其余均是畜牧养殖业和种植业，显然，采用年限平均法不能最恰当地反应其预期经济利益的实现方式。

（四）信息披露的不足

经统计，2007年年报中，有72家企业按照生物资产准则的规定对生物资产进行了披露，其余11家企业则未能按规定披露，例如烟台张裕葡萄酿酒股份有限公司将其生产性生物资产直接以“生物资产”列示未给予分类；晨鸣纸业则将其林木资产作为消耗性生物资产列示于非流动资产中。能够按规定披露的公司占86.75%，2008年这一比例变为93.33%，2009年这一比例变为91.21%，总的来说，这些公司越来越倾向于规范地披露生物资产信息。

三、完善我国生物资产准则的建议

生物资产准则实施以来，对生物资产的会计处理及信息披露确实起到了一定的规范作用，但同时也暴露出一些问题，折射出生物资产准则需要完善的地方。对此，笔者提出以下几点建议。

（一）重述生物资产的定义

如前所述，我国生物资产准则对生物资产的定义没有考虑微生物及其他生物。而许多微生物也已成为人类的劳动对象，例如人工栽培的食用菌就属于微生物范畴。显然，生物资产的这一定义已不能满足现实状况。因此，本文认为，生物资产的定义不应当只限于动物和植物，它应当包括微生物及其他生物。具体可参照澳大利亚会计准则委员会，《AASB1037——自产和再生资产》的规定将生物资产定义为“除人以外的活着的生物。”

（二）明确生物资产的分类标准

生物资产准则给出了生物资产的分类项目却未对生物资产的分类标准给出一个明确的阐述。分类标准的明确能够在一定程度上避免前述所涉及到的企业在生物资产划分上的错误，同时也能规范生物资产的披露，增强信息的可比性。

（三）明确天然起源生物资产的计量

前述关于天然起源的生物资产的初始计量显然缺乏合理性，不能真实地反映企业的财务状况和经营成果，有违生物资产准则的初衷。本文认为，考虑到我国天然起源的生物资产取得的特殊性，天然起源的生物资产类似于政府补助中与资产相关的政府补助。其计量可参考《企业会计准则第17号——政府补助》，在初始确认时，有确凿证据表明企业能够持续可靠取得公允价值的，应按公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，可按其未来现金流量的现值或重置成本计量，在上述方式都无法计量时，再按名义金额计量，在预计使用年限内，平均摊销。

（四）扩大生物资产折旧方法的选择

我国生物资产准则规定了企业可以选用的折旧方法有年限平均法、工作量法、产量法等。未明确规定采用加速折旧法。而有些生物资产像产畜、役畜、种畜，其性质及预期经济利益的实现方式倾向于采用加速折旧法更为合理。另外，农业生产活动是一项高风险的活动，极其容易遭受自然灾害、病虫害及动物疫情侵袭，市场需求变化也对其产生较大影响，从这一方面来讲，加速折旧法也比直线法更符合谨慎性原则。

（五）增加生物资产信息披露的内容

目前，我国企业对生物资产的披露主要集中在生物资产的类别、实物数量以及账面价值、折旧、减值准备和生物资产增减变动方面，对与生物资产相关的性质、风险和管理措施的披露少之又少，而这些信息往往又是信息使用者的关键决策性信息。我国生物资产准则应弥补这方面的不足，增加定性信息的披露，具体来说可增加披露生物资产的分类标准、性质、所处地理气候环境、农业活动风险和投保情况以及生物资产收益等说明性信息。同时也可借鉴《国际会计准则第41号——农业》（简称IAS41）的规定，IAS41在生物资产的信息披露上贯彻了会计上的“充分披露”原则，分别就生物资产披露的一般要求、生物资产公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求、政府补助应披露的内容等做了较为详细的规定。

【参考文献】

［1］ 国际会计准则委员会，财政部会计司组织翻译. 国际会计准则第41号——农业 ［J］.会计研究，2001（5）：58-62.

［2］ 财政部会计准则委员会秘书处.《国际会计准则》 2001年合订本的变化［J］.会计研究，2001（12）：55-60.

［3］ 綦好东，张孝友.我国生物资产准则与IAS41的比较与思考［J］.会计研究，2006（11）：3-7.

［4］ 上海证券交易所，深圳证券交易所，国泰君安数据库.涉及生物资产企业2007-2009年报［R］.