解析企业研发形成的无形资产所得税会计处理

惠光伟

摘要：现行企业会计准则对无形资产的定义、确认及计量原则作出了新的规定，加大了无形资产初始计量和后续计量在会计处理与税务处理上的差异，用实例阐述企业内部自行研究开发无形资产相关费用的所得税会计处理。

关键词：内部研发；无形资产；暂时性差异；初始计量；后续计量

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）22-0088-02

引言

2008年起中国实施的新《企业所得税法》（以下简称新税法）对企业的所得税税前扣除项目作出了重大调整，尤其是对研发费用的扣除作了全新的规定，由此将对企业相关所得税核算产生重要影响

一、内部研发形成无形资产的初始阶段所得税会计处理

按照新准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益，开发阶段的支出符合准则中规定的五个条件才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。自行开发的无形资产，其成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前所发生的支出总额。

新税法规定，企业为了开发新技术、新产品、新工艺的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。新税法将研发费用的扣除分为两种情况：一是未形成无形资产的研发支出，即费用化支出，在发生当期一次性扣除；二是形成无形资产的支出，即资本化支出，发生当期一般不可以税前扣除，而是在以后摊销过程中按各期摊销额分期扣除。

例1：某企业2008年发生研发费用支出（某专利技术）共计400万元，其中研究阶段支出50万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出50万元，符合资本化条件后至达到预定用途之前发生的支出300万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销），该企业自2008年起税前利润均为1 000万元，税率为25%，不考虑其他纳税调整项目（分录单位：万元）。2008年度所得税会计处理如下：

应纳税所得额＝1 000 -（50+50）×50%＝950

应交所得税＝950×25%=237.5

借：所得税费用 237.5

贷：应交税费——应交所得税 237.5

对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确认的成本与其计税基础应当是相同。所以2008年度，只有专利技术的费用化支出加计50%部分属应纳税所得额的调整项目，而初始确认的无形资其账面价值与计税基础相同，不存在暂时性差异，并且没有摊销，对应纳税所得额不造成影响。

二、内部研发形成无形资产的后续计量阶段所得税会计处理

（一）不确认递延所得税资产的特殊情况所得税会计处理

例2：承上例，假定该专利技术企业会计采用年限平均法摊销，摊销年限十年，与税法相同。2009年所得税会计处理如下：

无形资产的账面价值＝300 -300÷10＝270

无形资产的计税基础＝270×150%＝405

产生的可抵扣暂时性差异＝405-270＝135

应纳税所得额＝1 000 -300÷10×50%＝985

应交所得税＝985×25%=246.25

借：所得税费用 246.25

贷：应交税费——应交所得税 246.25

准则对企业内部研发取得的无形资产后续计量中账面价值与计税依据产生的暂时性差异做出了特殊规定：某些情况，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合产并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同，产生的可抵扣暂时性差异的，发生时不确认相应的递延所得税资产。

在本题中，2009—2019年无形资产的账面价值小于计税基础，产生的可抵扣暂时性差异均不确认相应的递延所得税资产，同时该差异也不属应纳税所得额的调整项目。应纳税所得额仅调整摊销额加计50%扣除部分。

通过分析可以明确，对于企业为开发新技术、新产品、新工艺而自行研制形成的无形资产成本，无论是在初始确认还是在后续计量时产生的差异，会计处理和税务处理时均不予确认，因为该差异并不是企业实际发生的支出，但是在无形资产的后续计量时由于会计准则与税法对摊销成本的处理规定不同，会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。税法的主要目的是通过税收上的优惠鼓励企业自主创新，引导企业增加研发资金的投入，提高企业的核心竞争力。

（二）计提无形资产减值准备产生的暂时性差异所得税会计处理

按照会计准则的规定，企业的无形资产发生减值时，应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量。但是税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取而发生变化，但其账面价值会因减值准备的提取而减少，从而形成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

无形资产的账面价值=实际成本-累计摊销额-减值准备，无形资产的计税基础=实际成本-累计摊销额

计提无形资产减值准备所形成的差异为可抵扣暂时性差异，并应确认相应的递延所得税资产

例3：承上例，假定2014年年末对该技术专利权的账面价值进行检测时发现，市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对裕民公司产品的销售造成重大不利影响。2014 年年末在不考虑资产减值因素的情况下，该专利的账面净值为150 万元，剩余摊销年限为五年。如果将该专利出售，则在扣除相关的税费后可以获利130 万元。2014 年度所得税会计处理如下：

无形资产的账面价值＝130

无形资产的计税基础＝150

产生的可抵扣暂时性差异＝150-130＝20

递延所得税资产＝20×25%=5

应纳税所得额＝1 000 +20＝1 020

应交所得税＝1 020×25%=255

所得税费用＝255-5＝250

借：所得税费用 250

递延所得税资产 5

贷：应交税费——应交所得税 255

（三）摊销年限和摊销方法不同产生的暂时性差异所得税会计处理

1.摊销年限不同产生的暂时性差异所得税会计处理。在无形资产后续计量中，摊销年限会计与税法产生差异最常见的情况是使用寿命不确定无形资产形成的暂时性差异。在会计处理上，企业取得无形资产以后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不允许摊销，但持有期间每年应进行减值测试。在税务处理上，企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，所有无形资产成本均允许在一定期间内摊销并在税前扣除。对于使用寿命不确定的无形资产，税法规定摊销期限为不短于十年。

对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本-减值准备，计税基础=实际成本-累计摊销额。

例4：承例1，假定该项专利技术达到预定用途后，企业无法合理预定其使用期限，将其作为使用寿命不确的无形资产。2009年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项专利技术按照十年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。2009年度所得税会计处理如下：

无形资产的账面价值＝300

无形资产的计税基础＝300-300÷10＝270

产生的应纳税暂时性差异＝300-270＝30

递延所得税负债＝30×25%=7.5

应纳税所得额＝1 000-30＝970

应交所得税＝970×25%=242.5

所得税费用＝242.5+7.5＝250

借：所得税费用 250

贷：应交税费——应交所得税 242.5

递延所得税负债 7.5

2.摊销方法不同产生的暂时性差异所得税会计处理。新准则规定：无形资产使用寿命内系统摊销其应摊销的金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期。受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。新税法第47条规定，无形资产应当采取直线法摊销。没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销期限不得少于十年。

例5承例1，假定该项专利技术达到预定用途后，企业采用双倍余额法摊销，但税法采用直线法摊销。摊销年限10年，残值为零，会计与税法相同。2009年所得税会计处理如下：

无形资产的账面价值＝300 -300×20%＝240

无形资产的计税基础＝300-300÷10＝270

产生的可抵扣暂时性差异＝270 -240＝30

递延所得税资产＝30×25%＝7.5

应纳税所得额＝1 000 -30＝970

应交所得税＝970×25%=242.5

所得税费用＝242.5-7.5＝235

借：所得税费用 235

递延所得税资产 7.5

贷：应交税费——应交所得税 242.5

综上所述，企业自行开发新技术、新产品、新工艺形成的无形资产产生的暂时性差异，由于该差异不是企业实际发生的支出，所以不予确认与其相关的递延所得税资产，该差异仅仅影响企业的应纳税所得额；而计提减值准备的无形资产以及摊销年限和摊销方法不同产生的暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整企业的应纳税所得额。

参考文献：

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[4]李旸.研发费用扣除政策变化及所得税核算影响[J].财会通讯，2009，(16).

[5]周宇霞.企业会计准则下无形资产的会计处理与税务处理差异[J].财会通讯，2009，(4).

[责任编辑 陈丽敏]