“借、贷”与“左、右”

李兴让

【摘要】 自从以“借方、贷方”作记账符号的意大利式簿记传入我国，这对符号的科学性一直受到质疑和论争。由于作为指导记账方法的传统会计理论存在严重误区，对“借、贷”的实质，中外学者一直未能作出有说服力的科学解答，被称作“五百年借贷之谜”。文章用数理方法，对各种记账符号作了评析和比较，并提出用数学符号取代文字符号，是不以人的意志为转移的历史必然。

【关键词】 记账符号； 记账规则； 账户方向； 资金流向； 账项方向

一、传统会计理论对“借、贷”的一般解释

如果一位生理学家在讲授有关人体的肝和脾的结构和功能时，所能说的只是“脾脏在腹腔的左侧、肝脏在腹腔的右侧”，学生们必会哄堂大笑。然而类似的笑话却真实地发生在现代会计学的权威论著和高校教材中。例如美国知名学者亨格伦（C.T.Horngren）就说：“借方意味着账户的左方，贷方意味着账户的右方”，国内外一些会计论著和教材都有类似论述。葛家澍教授等主编的作为“面向21世纪课程教材”的《会计学》更直截了当地说“借方是账户的左方，贷方是账户的右方”。《中国会计百科全书》还说：“借和贷……因账户性质的不同而有不同的含义……应用到各行各业中去……就逐渐失去了原来的含义，而转化为纯粹的记账符号”；葛家澍著《会计学导论》也有类似论述。前不久，更有学者在全国政协会上提案，要用橡皮图章改“借、贷”为“左、右”。

稍具思考能力的人都会问：“既然‘借方意味着账户的左方，贷方意味着账户的右方，那么这‘左方和‘右方又意味着什么呢？它们之间的关系又是如何呢？”

按照符号学或语义学原理，符号是传递和交流信息（“指示物”）的工具和载体。“不确定指示物”和“空壳载体”——没有“指示物”的“符号”是没有意义的。那么这“纯粹的记账符号”及与其相对应的“不纯粹的记账符号”的具体含义各是什么呢？既然“借和贷……逐渐……转化为纯粹的记账符号”，那么它们什么时候“逐渐……转化”了一部分、什么时候全部“转化”为“纯粹的记账符号”呢？还有，很多记账法都有一对记账符号，例如“收、付”、“增、减”等，它们也都分别“是账户的左方”和“右方”，那么它们的“字面含义”是否也分别与“借方”和“贷方”相同呢？它们是否都可称之为“左右记账法”呢？

有趣的是，中国金融企业曾采用过几十年的“银行收付记账法”，除将“借方”和“贷方”分别改为“付方”和“收方”以外，其余如账户体系、会计等式、记账规则、试算平衡和账证格式等都与借贷记账法类同，其“付方”与“借方”一样记资产增加额与负债减少额、而“收方”则与“贷方”一样记资产减少额与负债增加额，不同的是“收方”和“付方”的方位恰恰与“借方”和“贷方”的方位相反：“付方”（相当“借方”）“是账户的右方”，而“收方”（相当“贷方”）却“是账户的左方”。再从现存史料看，14世纪意大利佛罗伦萨的“记账形式均为上下叙述式……上部分为借方（dare）……下部分称‘贷方（avere）”。中国古代已具备复式雏型的龙门账和四脚账，也是“上下叙述式”（上收下付）。可见左右、上下等方位与记账符号并无必然联系。时值21世纪，数理簿记学早已问世之时，一些会计论著和教材却仍然老调重弹，就只能表明当代中外会计理论在对记账符号这一会计学中最简单、最基本的概念一直说不清所以然而又无法回避的窘境下，聊做自欺欺人的搪塞罢了。

二、会计账项中的三项因素及其相互关系

要深入认识“借、贷”的本质，必须了解会计账项中的三项因素。从复式记账规则中可以看出，各种描绘经济业务的任一幅会计分录的两笔账项中都必然含有资产性质或方向（或称账户性质或方向）——“资产（正账户）”或“负债（负账户，含业主权益，下同）”、资金流向——“增（正流向）”或“减（负流向）”和账项性质或方向——“借项（正账项）”或“贷项（负账项）”，统称为“账项三因素”。其中账户方向是法定的先天因素，资金流向则是业务交易内容中（通过对原始凭证的确认）已知的，二者都是在编制记账凭证前必须明确的基本因素。而账项方向则是复合因素，它由账户方向和资金流向两项基本因素所决定。在编制记账凭证前，如不了解与经济业务相关的账户方向和资金流向，此项分录的两笔账项各自的方向符号（“借”或“贷”）将无从求得。

账项三因素之间的钩稽关系，可用直角坐标系（见图1“账项坐标图”）加以描绘。图中：横轴X指示账户方向，纵轴Y指示资金流向，原点O为会计主体（也称记账主体或记账中心，下同），O右方（＋X）为资产、左方（－X）为负债，O上方（＋Y）为增、下方 （－Y）为减（OI～OⅣ为以货币单位为量度的指示借或贷的账项线）。如此，四种不同基本类型的账项和分录，都能在坐标系的四个象限中对号入座：OⅠ在第Ⅰ象限（＋·＋），指示资产增加（借项）；0Ⅱ在第Ⅱ象限（－·＋），指示负债增加（贷项）；0Ⅲ在第Ⅲ象限（－·－），指示负债减少（借项）；0Ⅳ在第Ⅳ象限（＋·－）指示资产减少（贷项）。

账项坐标图一目了然地映示出账户方向、资金流向和账项方向之间的关系。若令它们的系数均为1，则：账户方向×资金流向＝账项方向，称为账项三因素之间的关系表达式，简称“三项关系式”。

利用“三项关系式”，只要已知一笔账项中的任意两项因素的符号或方向，即可求出未知的另一项因素的符号或方向。

例：付王乙现金10元，求分录账项。

解：“现金”是正账户（＋1），“付”是负流向（－1），将账户方向和资金流向的符号代入“三项关系式”：（＋1）×（－1）＝－12，可知这笔账项为负（贷项）；“其他往来”设为“暂付款”或“应收款”是正账户（＋1），给王乙10元是债权增加，是正流向（＋1），代入上式：（＋1）×（＋1）＝＋12，可知这笔账项方向为正（借），分录为：“借其他往来、贷现金”。也可设“其他往来”为“应付款”是负账户（－1），给王乙10元是负债减少，是负流向（－1），代入上式： （－1）×（－1）＝＋12（借项），两种结果相同。

三、“借、贷”的实质

早在500年前，意大利式簿记之父在其“簿记圣经”中即明确指出，“借与贷这两个标号各有其固定含义，这两个方面是对立的”。17世纪荷兰会计大师西蒙·斯蒂文在其《数学惯例法》一书中也已明确指出：“借方是向‘有利起作用，贷方是向‘有害起作用”。当看过账项坐标图并了解了“三项关系式”以后可知，账项是2次因式，而2次因式有2个方向相反的根（■=±a），表明借项可能在第Ⅰ象限，也可能在第Ⅲ象限；而贷项则可能在第Ⅱ象限，也可能在第Ⅳ象限，这就是被认为“‘借、贷含义不固定”的实质。其实账项坐标图描述得很明确：第I象限（+·+）和第Ⅲ象限（－·－）都为正值，显示无论涉及正账户还是负账户，对于记账中心——经营责任者来说，借项均为“有利”账项；同理，第Ⅳ象限（＋·－）和第Ⅱ象限（－·＋）都为负值，显示无论涉及正账户还是负账户，对于记账中心来说，贷项均为“有害”账项。可见，所谓“‘借、贷含义不固定”，只是指它反映资金流向的功能，而对于必须反映的具有法律效果的重要内容——账项方向，则是非常清晰、具体和固定的；相反，增减法的符号“增”和“减”在反映资金流向方面通俗直观而固定，但在反映账项方向的功能方面却是“含义不固定”的。因为“增”既反映资产增加，又反映负债增加，前者的账项方向为正（借），而后者的账项方向为负（贷）；同理，“减”既反映资产减少，又反映负债减少，前者账项方向为负，后者账项方向为正。

其实，借贷记账法的记账规则就是对记账符号的最简明注解：“借方指示资产增加额或负债减少额；贷方指示资产减少额或负债增加额。可见，会计分录的“借方”金额与“贷方”金额不是相等数而是相反数。传统的记账规则：“有借必有贷，借贷必相等”应改为“有借必有贷，借贷必相尝”或“有权必有则，权责必相尝”（“借、贷”的语义与会计语言的对译见图2），这与会计学的重要原理——权责发生制，也是相符的。

“借、贷”的实质是描绘业务交易的分录中的两笔账项各自对会计主体所产生的具有法律效力的实际经济效果——“有利”或正效（“借”）和“有害”或负效（“贷”），故账项方向也可称账项效果。

四、会计主体是判别账项方向的定位中心

“借、贷”的含义既然如此简单明确，为什么至今不为会计学者们所理解而被称作“500年借贷之谜”呢？其原因一是对会计分录中的“三项因素”及其相互关系认识不清，甚至将账项方向（借、贷）与资金流向（增、减）相混淆，老是围着“借出贷入”和“借入贷出”兜圈子；二是传统的错位的“会计主体”在作怪。原来，会计主体的正确定位应是企业的经营责任者，而不是所有者，更不是企业本身。

视业主为会计主体的业主权说无法解释：为什么“‘资本减少属‘有利账项，应记借方；而‘资本增加却属‘有害账项，应记贷方”？为什么“资本”、“收入”和“利润”等账户与“应付款”、“借款”等账户一样，其首项发生额、增方发生额和余额都在贷方，即都属负债型账户？既然“资本”和“长期投资”都是产权，何以前者属负债型账户而后者却属资产型账户（这也是会计史上难解的“损失越多资产越多”之谜）？既然“资产＝权益”，为何“资产”增加记借方而“权益”增加却要记贷方？如果以经营责任者为会计主体，以上问题自然顺理成章：所谓“借项”就是经营者的财产使用权的增加和经营者对业主或对债权人应负的经济责任或债务的减少，这对经营者来说当然是“有利”账项；反之，“贷项”指示的是经营责任者对企业财产使用权限的减少和债务或经济责任的增加，当然对他是“有害”账项。

以会计主体——企业的经营责任者为定位中心，对财务会计学中的一切账户和账项的方向都能前后一贯、顺理成章地作出准确判断：凡属在企业生产经营中，经营者有权运用的财产或债权就是正账户（资产）、对其有利的账项就是正账项（借）；凡属经营者应负的经济责任或债务就是负账户（负债）、对其有害的账项就是负账项（贷）。

如果把一个持续经营的企业比作一艘正在大海上行驶的航船的话，那么这艘船的船主就相当于企业的所有者，而在船上直接负责指挥的船长则类似企业的经营责任者。把船主当成航船命运的主宰者固然荒唐，因为远在岸上的船主，要直接指挥在一片汪洋和风云瞬息万变中急驶的航船是无能为力的。更为荒唐的则是将航船本身当成航船命运的主宰者。其实企业或“经济个体”，只是一个笼统的抽象概念，它是资本运动的载体和财产的容器或统称，而不是会计主体。因为不明确所有权和使用权的财产是不符合“责任到人”的法律原则的。企业两权分立和以经营者为会计主体，是互为因果的，这就是所有者将其企业财产的使用权转交给经营者，其条件是经营者必须对与所有者协议的经营目标的完成承担个人责任，并定期依法向所有者报告责任履行状况。因而，会计人员应首先并直接向企业的经营责任者负责，间接向所有者负责，并要以经营责任者的名义向所有者报账。

以经营者为会计主体，是现代企业所有权与经营权相分立这一客观规律的必然产物，它为“企业经营责任的落实和追究”提供了理论和法律依据，也与管理会计中企业最高层次的“责任中心”的概念相吻合；它与受托责任学说的主旨“从本质说，企业会计是为受托责任而存在的，是经营者会计”，以及“指挥者理论”：“企业活动中最具战略观点的是那些每天进行决策并指导着组织生产和经营方向的最高层的经理或指挥者。会计的重点应该放在促使管理者如何有效地应用公司的资源上，而不应放在各业主或其他群体的特殊权益上”也是相符的。

关于会计主体的正确定位、会计等式的本来面貌和记账符号的实质等问题，请参阅拙文《论复式簿记的数理机制兼评“三式簿记”》（原连载于《四川会计》1990年11—12期和1991年2期）、《论复式簿记的记账中心》（《上海会计》1993年10期），拙著《数理簿记与电脑簿记》（中国铁道出版社，1994北京）、《数理簿记与基本会计假设》（广东经济出版社，2010广州）。

五、簿记的分类和记账符号的革新

依据“三项关系式”，只要已知一笔账项中的任意两项因素的符号或方向，即可求出未知的另一项因素的符号或方向，而账户方向是法定的已知因素，因而记账符号只要反映账项方向或资金流向一项因素就可全面反映“三项因素”。可见，尽管古今中外有过多种记账方法和记账符号，但就法理而言，应有且仅有两种符号，一种符号指示账项方向或账项效果（“借”或“贷”），这种方法应称作效果记账法，也就是通常所谓的借贷记账法；而另一种符号指示资金流向（“增”或“减”），它需结合固定分类的账户方向而间接指示账项方向或效果，这种方法应称作流向记账法，也就是通常说的增减记账法。不管你用何等文字或图形做记账符号，也不管你是“中国式”还是“外国式”，更不管你把它记在“左右、上下”哪一方，如果记账符号指示的实际内容是账项方向，它的记账规则就必然是“任何分录中两笔账项的符号方向都相反（异号）”；如果记账符号指示的实际内容是资金流向，它的记账规则就必然是“同性分录中两笔账项的符号方向相反（异号），而异性分录中两笔账项的符号方向相同（同号）”，而且记账符号的指示物与记账规则是互为因果，不可分割的。这是不以人的意志为转移的客观规律，它不会“因账户性质的不同而有不同的含义”，更不会“逐渐失去了原来的含义，而转化为纯粹的记账符号”。这就是马克思说的“簿记的方法改变不了账簿所记事物的实际联系”。

六、以数学符号作记账符号是历史的必然

必须承认，借贷记账法的符号“借方、贷方”确实不通俗直观而“绕弯子”。然而正如我们早已懂得人的思维器官是大脑而不是心脏，但没有人会提出把“居心叵测”这句成语改为“居脑叵测”一样，在会计理论研究中，也应在问题的实质的深入探索和创新上下功夫，而不应在名词概念等符号的形式上玩弄文字游戏。

既然“借、贷”指示的实际内容是账项方向，那么符号的形式采用什么文字或图形，也就无关大局了。何况“借（Dr.）、贷（Cr.）”已为国内外绝大多数企业所通用。改换新的文字符号，犹如换汤不换药，势必徒增改制成本而得不偿失，而且如替换为“左方、右方”，一仍然“含义不固定”；二与增减等其他记账法的“左方、右方”相混淆；三不能表示左右两方的对立和相反数关系；四对不具备专业知识者来说，“左方、右方”比之“借方、贷方”还要难以理解；五更为重要的是财务会计学的最大特点是具有专业经济法学的功能，描述一宗经济业务的一张小小的会计凭证，包含了“何时、何处、何人、何事、何物、何价、何证”等法律文书所需的所有要素，而“左、右”和“借、贷”一样，仍然不能体现其代表的法律内容。六正如前述，“左方、右方”不过是一些学者在对记账符号这一会计学中最简单、最基本的概念一直说不清所以然，而又无法回避的窘境下，聊做自欺欺人的搪塞罢了”。

如非改不可，则干脆一劳永逸，彻底淘汰文字符号而代之以数学符号，一来简单明了；二来使符号名副其实，从根本上解决符号形式（语义）与其指示的实际内容不一致的矛盾，从而拔除围着符号字面喋喋不休的根子；三来数学符号任何国家和民族都通用，也与电脑簿记相一致，为两种复式殊途同归地走向科学化、规范化、通用化、国际化、数字化创造条件；四来采用数学符号，有利于揭示复式簿记的科学本质并有利于财务软件的设计和革新。

国外曾有不少学者提出或使用过数学符号作记账符号；我国也有不少学者主张使用数学符号作记账符号。现代电脑簿记实务和程序设计也已证明“借、贷可以同正、负等效”。特别是目前通用的财务软件都已将以前的在总账余额栏前面的“借或贷”一栏改为“方向”，并用数学符号“＋、－”来反映。使用数学符号，符合“复式规律”，是“复式反映的技术手段”由古典到科学的重要标志，是不以人的意志为转移的历史必然。●

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