企业薪酬安排纳税筹划模型

张燕红

【摘要】 新修订的《个人所得税法》于2011年9月1日实施，并实行七级超额累进税率。个人所得税的纳税筹划要求企业应从整体上安排薪酬计划，因此，可以结合工资薪金的七级超额累进税率和年终奖的计税办法，适当调配职工每月工资总额和年终奖的额度，从而实现两者之间的最优组合。文章分析了不同区域的最优组合，构建了纳税筹划模型，并结合实证加以分析。

【关键词】 年终奖； 工资薪酬； 增额调配； 临界点

国税总局规定：个人取得年终奖金应单独按照1个月的工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，并按照以下办法计算应缴税额：先将雇员当月取得的全年一次性奖金除以12，按照其商数确定适用税率和速算扣除数计算应纳税额。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员的工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应当将全年一次性奖金减除雇员当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额以后的余额，按照上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。在1个纳税年度以内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。而新的个人所得税中工资薪金所得采用七级超额累进税率，并规定免征额为 3 500元。工资薪金和年终奖之间实行不同的税法规定，企业能否在两者之间找到一定的关系，在职工整体年收入确定的情况下来调配月工资薪金所得和年终奖的金额，进行整体薪酬计划的纳税筹划呢？文章对此进行分析。

一、薪酬纳税筹划分析的理论假设（见表1）

根据个人所得税和年终奖的征税规定，本文得出以下基本原理，这些原理是下述纳税筹划模型构建的理论假设：

1.工资薪金所得实行七级超额累进税率，超额部分适用高税率，所以工资薪金筹划的一个基本原理是一般来说最好按月平均发放，所以模型中按年计算的工资薪金总额应交的税额是平均到每月查找税率计算税额的。

2.因为年终奖可以除以12，适用低税率，对于适用同一税率的年终奖区间来说，在上限临界点最大限度地达到节税最优，即如果适用本级年终奖税率一般应尽可能地安排年终奖达到上限临界值，以达到节税最优。

3.如果对于增额部分在年终奖和分配到工资薪金一般应考虑保证年终奖的临界值，保证适用低税率。因为增额调配到工资只是部分适用高税率，而调配到年终奖会全额适用高税率，丧失部分金额适用低税率的税收优惠。

4.基于上述第二、三个假设原理，每个区域比较方案可以在跨级年终奖临界点的选择间做比较。比较的原理是上一级的年终奖相对于下级年终奖的低税率税收优惠，在年收入①中工资薪金的不断增长带来税率累进从而工资薪金部分税收增长的情况下，优势不断降低，直到低税率的税收优惠与工资薪金部分税率累进带来的税收增长两者相等，则上一级年终奖的安排适用区域达到上限。

二、薪酬安排纳税筹划模型分析

企业可以把工资薪金和年终奖合计作为全年总收入，在全年总收入中对工资薪金和年终奖做调配，达到税负最低。由于工资薪金的增长额适用税率和年终奖的税率都不是固定的，所以无法统一做分析，下面把职工全年总收入划分不同区域做分析：

（一）职工全年收入处于0—60 000元区域

这是一个基本区域，全年收入中优先考虑的基本区域，全年总收入在0—42 000元(月免征额3 500×12)之间，年终奖为0元，企业应把全部收入作为工资薪金所得。在42 000—60 000元区域，企业在保证42 000元的年工资收入情况下，增额收入可以随意安排工资薪金和年终奖，因为两者适用税率均为3%，且都不会减去速算扣除数。基于免税和低税率优惠的60 000元也是以下纳税筹划模型中增额调配工资部分的一个基本扣除额。

（二）职工全年收入处于60 000—78 000元区域

在该区域中，企业应优先考虑个人所得税和年终奖的低税率3%，所以应安排至少42 000元的工资薪金，剩余增额部分可以在工资和年终奖中做调配，但是年终奖部分不能超过18 000，否则就进入高税率10%区域。

（三）职工全年收入处于78 000—125 550元区域

进入该区域，78 000元以上增额部分会使工资薪金或年终奖的低税率3%的优惠消失，一般先考虑保证年终奖适用3%税率的上限临界值18 000元，把增额部分调配到工资。虽然调配到工资会使该部分适用高税率，但只是增额部分，调配到年终奖会使原来的18 000元全额累进适用高税率。而年终奖的这种低税率优势随着工资薪金的税率不断累进而减少，直到与选择下一级临界点54 000元的税负相同，即低税率的税收优惠与工资薪金的税率累进带来的税收增长额相等。

设该职工该区域年收入纳税筹划的上限为x1元

方案一：选择年终奖18 000元。

年终奖纳税＝18 000×3% ＝540（元）

工资薪金纳税＝18 000×3%+36 000×10%+（x1－18 000-60 000-36 000）×20%

总共纳税＝20%x1－18 120

方案二；选择年终奖54 000元

年终奖纳税＝54 000×10%－105＝5 295（元）

工资薪金纳税＝18 000×3%+（x1－54 000-60 000）×10%

总共纳税＝10%x1－5 565

20%x1－18120＝10%x1－5565 解得：x1＝125 550（元）

上述选择方案一工资薪金最后适用20%和方案二工资薪金最后适用10%的税率，是因为税率优惠差异5 295-540 =4 755（元），无法在3%和10%的差距中得到弥补，4 755 /（10%－3%）≈67 928，超过适用10%的年级距36 000。此外也可以用多次测算法找两方案的截止税率。

（四）职工全年收入处于125 550—561 000元区域

进入该区域，125 550元以上增额部分应先调配到工资。保证54 000元的年终奖10%的税率优势。而年终奖的这种低税率优势随着工资薪金的税率不断累进减少，直到与选择下一级临界点108 000元的税负相同。

设该职工该区域年收入纳税筹划的上限为x2元，经测算，截止税率方案一30%和方案二25%。按前述方法解得：x2＝561 000(元)。

（五）职工全年收入处于561 000—669 000元区域

进入该区域，561 000元以上增额部分应先调配到工资。保证108 000元的年终奖20%的税率优势。而年终奖的这种低税率优势随着工资薪金的税率不断累进减少，直到与选择下一级临界点420 000元的税负相同。

设该职工该区域年收入纳税筹划的上限为x3元，经测算，截止税率方案一30%和方案二25%按前述方法解得：x3 ＝669 000(元)。

（六）职工全年收入处于669 000—1 494 500元区域

进入该区域，669 000元以上增额部分应先调配到工资。保证420 000元的年终奖25%的税率优势。而年终奖的这种低税率优势随着工资薪金的税率不断累进减少，直到与选择下一级临界点660 000元的税负相同。

设该职工该区域年收入纳税筹划的上限为x4元，经测算，截止税率方案一45%和方案二35%。按前述方法解得：x4＝1 494 500（元）。

（七）职工全年收入处于1 494 500元以上的区域

进入该区域，1 494 500元以上增额部分应先调配到工资。保证660 000元的年终奖30%的税率优势。此区域是否同前一样存在截止点呢？

设该职工该区域年收入纳税筹划的上限为x5元，截止税率只能选择方案一45%和方案二35%，因为只有两种方案存在税率差才能补齐跨级年终奖临界点的税收优惠差。

方案一：选择年终奖660 000元。

年终奖纳税=660 000×30%－2 755＝195 245(元)

工资薪金纳税＝18 000×3%+36 000×10% +54 000×20%+312 000×25%+240 000×30% +300 000×35%+（x5－660 000-60 000-36 000 －54 000-312 000-240 000-300 000）×45%

总共纳税＝45%x5－282 715

方案二；选择年终奖960 000元

年终奖纳税＝960 000×35%－5 505＝330 495(元)

工资薪金纳税＝18 000×3%+36 000×10%+54 000×20%+312 000×25%+240 000×30%+(x5－960 000-60 000

-36 000-54 000-312 000-240 000)×35%

总共纳税＝35%x5－86 265

由45%x5－282 715＝35%x5－86 265，解得：x5＝1 964 500（元）

以上分析中好像是存在截止上限，但是分析全年收入1964500元、年终奖960 000元的工资薪金纳税情况：

工资薪金纳税＝18 000×3%+36 000×10%+54 000 ×20%+312 000×25%+240 000×30%+300 000×35%+2 500×45%

上式和等式分析不一样，工资薪金中已经有2 500元的收入超过35%的税率级距，到达45%的税率区域，即年终奖 660 000方案中还有2 500×（45%－35%）＝250（元）的优惠没有被弥补抵销，而这时两个方案的税率已经都为45%，增额部分的税率相同，250元的税收差无法再得到弥补抵销。也就是说本区域不存在上限，这样，从税收最优角度年终奖存在一个最大值660 000元。

三、企业薪酬安排纳税筹划模型构建

通过以上分析，可以构建企业薪酬安排纳税筹划模型如 表2。

上述模型一般适用于职工年收入总额大致确定的情况。如果企业实行年薪制和企业职工收入总额基本不变或相差不多的企业可以采用上述纳税筹划模型，对职工的年工资薪金和年终奖作整体纳税筹划，实施过程中需要企业财务部和其他科室、职工一起努力，统计收入，进行收入预算，选择方案。如果年终结算职工年收入与纳税筹划方案有差额的，可以把该差额计入下一年的收入预算中。

四、企业薪酬安排纳税筹划模型实证分析

例1：一研究所某职工2010年年终奖为57 000元，该年该职工月工资收入为5 000元，其中基本工资3 000元，奖金津贴2 000元（包括500元误餐补助）。假设该职工每日在外午餐平均花费15元，每月平均工作日22天。

未做纳税筹划前，该职工本年纳税：

年终奖纳税＝57 000×20%－555=10 845(元)

工资纳税＝（5 000-3 500）×3%×12=540(元)

全年共纳税＝10 845+540=11 385(元)

根据上述纳税筹划模型设计以下纳税筹划方案：

方案一：企业整体做纳税筹划安排，该职工全年总收入5 000×12+57 000=117 000（元），在(78 000，125 550]区域，则年终奖最优纳税筹划是18 000元，剩余117 000-18 000 =99 000（元）为工资薪金，并平均分配于每月为8 250元。

方案二：企业如果无法整体做纳税筹划安排，则避免把年终奖发放到无效区间，本案例中57 000元处于［54 000，60 187.5］无效区间内，则多余的3 000元并到十二月工资或平均于每月，因该案例中不管选择并入十二月或平均于每月，该部分的税率均为10%，效果相同。选择简化方法并入十二月中。

分析两种方案的全年应纳税：

方案一纳税＝18 000×3%+［（8 250-3 500）×20%-555］×12=5 280(元)

方案二纳税＝54 000×10%-105+（5 000-3 500）×3%×11+（8 000-3 500）×10%-105=6 135(元)

从以上分析中可以看到，纳税筹划后均比纳税筹划前的纳税金额大幅度减少，而企业职工工资薪金和年终奖做整体年收入纳税筹划调配属于纳税筹划的较优方案，会使纳税金额大幅度减少。●

【参考文献】

［1］ 关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发［2005］9号）［S］.2005-01-26.

［2］ 中华人民共和国个人所得税法［S］.2011-07-01.