加拿大企业科学研究与试验开发税收激励计划

杨博

【摘要】 加拿大联邦政府于1986年开始实施SR&ED计划。文章试图对加拿大的研发活动及研发费用界定、SR&ED税收激励的主要内容、SR&ED成本费用的会计处理及SR&ED税收激励的管理与评估等进行解析，以便为我国R&D税收激励政策的完善提供可借鉴的经验。

【关键词】 加拿大； SR&ED计划； SR&ED费用； ITC

加拿大联邦政府为鼓励企业研发，于1986年实施了重大的科学研究与试验开发税收激励计划（The Scientific Research and Experimental Development tax incentive program，简称SR&ED计划）。SR&ED计划的内容主要体现在联邦《所得税法》和《所得税条例》中。

一、税收意义上的研发活动及研发费用

申请SR&ED计划税收抵免的企业首先需要从税收的角度界定SR&ED计划的申请人是否合格、SR&ED活动是否合格及SR&ED费用是否符合抵免条件。

（一）SR&ED计划合格申请人的界定

SR&ED计划适用于在加拿大经营并从事SR&ED活动的任何企业。在国外进行的SR&ED活动中的有些费用支出也可以享受SR&ED计划的优惠政策。任何从事基础研究、应用研究、开发新的或改良现存材料、装置、产品、工艺的企业，都属于SR&ED计划考虑的范围。根据企业享受优惠额度的不同，将合格的申请人划分为三类：（1）加拿大人控股的私营公司（Canadian-controlled private corporations，简称CCPCs）；（2）其他公司；（3）独资企业、合伙企业和信托。

（二）合格SR&ED活动的界定

1.SR&ED活动的内容

《所得税法》第248款（1）中关于“科学研究与试验开发（SR&ED）”的定义概述为：“……为了获得科学知识或技术进步，……通过实验或分析在某一科学或技术领域从事的系统调查或研究”。加拿大的SR&ED活动范围比较宽，也不限定于某一特定行业，但必须归属于试验开发、应用研究、基础研究或合格的支持性SR&ED活动的四类活动内容之一。

试验开发的目的是为了创造新的，或改进现存的材料、装置、产品或工艺而获取的技术进步；应用研究的目的是为了获得关于某一具体实际应用方面的科学知识；基础研究是不考虑某一具体实际应用而获得的科学知识。合格的支持性SR&ED活动是指直接支持试验开发、应用研究和基础研究的SR&ED工作，这些支持性工作只能限于：工程、设计、经营研究、数学分析、小型制表计算机程序、数据收集、测试与试验、心理学研究等方面的内容。与此同时规定了七项不符合要求的“非SR&ED工作”：（1）市场调查及销售推广活动；（2）质量控制或对材料、装置、产品或工艺的常规测试；（3）在社会科学或人文学科领域的研究；（4）对矿物、石油或天然气进行的勘探、探测或钻井活动；（5）对新创造或改进的材料、装置、产品的商业化生产或对新创造或改进的工艺的商业化应用；（6）外形改变；（7）常规性的数据收集。

2.合格SR&ED活动的界定

符合合格SR&ED要求的任何SR&ED工作都必须是通过实验或分析而从事的系统调查或研究：（1）包括发现问题、明确目标、制定行动计划。该SR&ED工作必须属于SR&ED法规定义范围内的科学或技术领域；（2）不包括上述的七项“非SR&ED工作”。

同时该活动必须满足下面两种目的之一：（1）其目的是获得技术进步，即必须能够对企业最初从事系统调查或研究时的科技基础或科技水平有提升作用；或者（2）为了获得科学知识，即必须是出于获取新的科研信息或对科研关系的理解。

（三）符合抵免条件的SR&ED费用的界定

1.SR&ED费用的归集方法

加拿大企业每年必须从传统方法（Traditional Method）和替代方法（Proxy Method）中选择一种，来计算当年的SR&ED费用支出和相应的投资税收抵免（investment tax credits，简称ITC），一旦选定并报送了申请，当年不能再变更。这两种方法的主要区别是对共同成本和其他费用的处理不同。在传统方法下，企业必须专设账户归集各个SR&ED活动的共同成本和其他费用，这些费用都可以进行SR&ED税收抵扣和税收抵免的申请。替代方法不设专门账户，而是用公式计算出发生在SR&ED活动上的共同成本和其他费用，即规定的替代金额（PPA①）。PPA不能计入可扣除的SR&ED费用总数中，也不能在计算所得时扣除掉，但在计算SR&ED ITC时，作为合格的SR&ED费用的构成部分，可以获得SR&ED ITC。

2.符合抵免条件的SR&ED费用

在加拿大境内②，纳税人进行的或纳税人出包的与其经营活动相关的关于实验开发、应用研究、基础研究及其支持性工作的SR&ED经营性支出及资本性支出中的绝大部分，都可能符合SR&ED税收激励的条件。这些SR＆ED费用支出主要体现在表T661《科学研究与实验开发费用申 请表》第三部分的B项：计算准予扣除的SR＆ED费用（300—400行）。

（1）工资或薪金。工资或薪金仅指直接参与SR&ED活动的员工的工资或薪金。企业必须将领取研发工资或薪金的员工分为“特定员工”和“非特定员工”。特定员工是指持有公司股本中发行的所有股份不少于10%，或者与公司的交易按非公允价值进行的员工。企业需要从下面五个方面准确归集SR&ED活动支付的工资或薪金：1）在加拿大境内从事SR&ED工作的非特定员工；2）在加拿大境内从事SR&ED工作的特定员工；3）在加拿大境外从事SR&ED工作的非特定员工；4）在加拿大境外从事SR&ED工作的特定员工； 5）未支付的工资或薪金。

（2）已消耗或已转换的材料。就SR&ED工作而言，材料一般是指在SR&ED过程中的某个时间段内，构成某一物体实体的原材料、实物或其他项目。能够计入SR&ED工作申请的材料成本必须是在SR&ED工作执行过程中已经消耗掉或转换掉的材料，所以，当年领用但实际在下年才消耗掉或转换掉的材料，不能计入当年的SR&ED ITC计算。已消耗的材料是指因为执行SR&ED工作而导致该材料被毁坏或致使其基本不再具有价值；已转换的材料是指已经构成了其他材料或产品的一部分，但对于申请者或别的组织而言，还有些使用价值。

（3）设备的租赁成本。如果租赁的设备全部或基本上（all or substantially all，简称ASA③）用于SR&ED工作，企业要确定该设备用于SR&ED工作的时间与其总经营时间（即该设备正常寿命）的百分比。如果租赁的设备“主要④”（primarily）用于SR&ED工作，企业仍旧要确定该设备用于SR&ED工作的时间与其总经营时间的百分比。当企业采用传统方法时，表T661的355行填“０⑤”；当企业采用替代方法时，355行填“主要”用于SR&ED工作的设备租赁成本的一半。

（4）SR＆ED合同。SR＆ED合同是承包方或分包方根据企业的要求和合同规定进行的符合SR＆ED ITC申请条件的SR＆ED活动。该工作要在加拿大境内进行，并与企业的业务内容相关。企业应将支付的SR&ED合同费用分为按公允交易的合同和按非公允交易的合同两类⑥，因为对于按非公允交易的合同，申请人的SR&ED费用支出可以抵扣，但在计算SR&ED ITC时不能归入合格SR&ED费用。

（5）支付给第三方的款项。支付给第三方的费用通常理解为支付给大学或学院或其他已批准的实体的费用。支付给第三方的费用必须在加拿大境内进行，并与企业的业务内容相关，企业必须对该SR＆ED的研究结果有开发权。企业必须对每项SR＆ED工作的支付填制表T1263《为SR＆ED支付给第三方的款项》，并与表T661建立勾稽关系。

（6）共同成本和其他费用。所有的共同成本和其他费用都必须直接归于从事的SR&ED工作，并分为三类：1）直接与从事SR&ED工作相关的费用支出。2）为从事SR&ED工作所需要的房地产、工具和设备发生的支出；也可以包括维护和保养这些房地产、工具和设备发生的成本。3）从事SR&ED工作（非直接参与）而支付的工资薪金。

（7）资本性支出。SR&ED资本性支出⑦是企业出于下面两个意图之一而取得的新的或使用过的应计折旧财产的成本：1）在其预期使用寿命内，ASA⑧用于在加拿大境内从事的SR&ED工作，或者2）其价值ASA消耗于在加拿大境内从事的SR&ED工作。不计提折旧的资产、房屋和房屋的租赁收益不能归为合格的SR&ED资本性支出。

二、加拿大SR&ED计划的主要内容

（一）加拿大SR&ED计划的主要内容

SR&ED计划的主要内容如下：1.SR&ED所得税扣除（income tax deduction）：符合抵扣条件的经营性支出和资本性支出在当期立即扣除（没有加计扣除）；2.SR&ED ITC；3.省级的SR&ED税收激励：根据各省的司法规定，税收抵免率的范围从4.5%到37.5%，有的省提供现金返还的税收优惠；4.针对某些特殊行业的特殊税收优惠，包括：IT、传媒、视频游戏和电影业；5.强化了由大学、研究中心和研究团体进行研究活动的税收抵免优惠。由此可知，SR&ED计划主要由SR&ED所得税扣除和SR&ED ITC两部分构成，企业通常可以对这两项同时进行申请，尽管两者的合格费用基数有个别差异。

（二）加拿大联邦SR&ED ITC的主要内容

加拿大联邦SR&ED ITC的具体受益类型为“现金返还和/或ITC”。税收抵免的基数是企业当年SR&ED工作的实际发生数。三类合格申请人中，只有“其他公司”未用的ITC可在一定限制条件下向前追溯或向后结转。联邦的现金返还优惠政策只针对中小型CCPCs和非公司形式的企业实施。现金返还优惠规定了限额，但非现金返还优惠无上下限的规定，所以SR&ED计划的受惠总额没有限额。表1所示是合格的SR&ED费用针对三类合格的企业所运用的不同的ITC比率和现金返还率。

1.加拿大人控股的私营公司（CCPCs）

对于CCPCs，有两个ITC比率：普通比率20%和增强比率35%。一般可以根据公司以前年度的应税所得额和应税资本以及费用支出的限制，将CCPCs按规模分为三类。对于第一类和第二类公司，其合格的SR&ED的经营性支出和资本性支出之和（即SR&ED费用）在费用限额⑨内的均按35%计算ITC；获得的ITC在抵减申请年度的应交税费后，若仍有余额，其余额可以返还的比率是：经营性支出全额现金退回，资本化支出额40%的现金退回。

超过费用限额的部分按20%计算ITC。对于第一类公司，按20%获得的ITC在抵减申请年度的应交税费后，若仍有余额，其余额可以返还的比率是：经营性支出和资本化支出均按40%的比率进行现金退回。对于第二类公司，按20%获得的ITC没有现金返还。对于第三类公司，费用限额减为零，仅按20%的普通税率计算ITC，没有现金返还。

2.其他公司

其他公司按合格的SR&ED费用的20%计算ITC，ITC只可以进行税收抵减，不能获得现金返还，但可以转回或结转。在1997年纳税年度之后获得的未用税收抵免，可向前追溯3年或向后结转20年（在1998年纳税年度之前获得的未用税收抵免，可向后结转10年）。

3.独资企业、合伙企业和信托

该类企业可以按SR&ED费用的20%计算ITC，获得的ITC抵减当期的应交税费后，剩余部分可以返还的比率是：经营性支出和资本化支出均按40%的比率进行现金退回。

三、SR&ED费用支出的财税处理

从税收的角度看，加拿大的这项政策具有两个显著的特点：1.SR&ED资本性支出允许在发生年度当年扣除，而其他资本性支出则只能通过一定期限的折旧来扣除；2.SR&ED经营性支出允许向后顺延抵税，但最长期限不得超过20年（或10年），而其他活动的现金支出不得向后顺延抵税。

从会计的角度看，加拿大对研发费用的会计处理采用的是有条件的资本化。加拿大特许会计师协会（CICA）的会计准则规定，SR&ED费用的会计处理如下：1.基础研究费用和应用研究费用在发生时作为当期费用处理；2.试验开发费用如果没有满足资本化要求标准的，也应作为当期费用处理；3.如果满足产品和工艺的技术被证实是可行的、产品和工艺的费用能与其他费用分开，以及这项研究预期的收益超过或可以弥补开发时的支出时，试验开发研究费用应予资本化（当满足5个具体资本化标准时）。

四、SR&ED计划的管理与评估

（一）管理机制

1.政府管理部门

加拿大财政部和税务局（Canada revenue Agency，简称CRA）共同负责SR&ED计划。财政部负责SR&ED计划的立法工作，但政府管理部门是CRA。CRA一直为申请者提供SR&ED计划的技术核查，以（1）确定申请者的研发工作是否符合《所得税法》第248款（1）中关于SR&ED的定义；（2）帮助企业解决与合格性相关的问题。

2.申请者应注意的事项

申请者在根据CRA的管理要求及时进行SR&ED税收抵免的申请及资料准备工作时，应注意下面的主要事项：

（1）申报时间及申报方法。企业享受SR&ED税收激励时，必须在报送期内填好并递交适用的规定表格。从企业发生SR&ED费用的会计年度结束开始算起，公司的报送期限是18个月（个人是17.5个月）。纳税人在申请SR&ED税收激励时，必须在填制所得税纳税申报表的同时填制表T661和表T2SCH31《ITC（公司）》，或者同时填制表T661和表T2038（IND）《ITC（个人）》。

（2）企业需要保留的证明文件。为了证明申请的SR&ED是合格的，企业必须保留相关的记录。如果企业的申请被选出进行再审查，在再审查流程中，就需要企业提供相关证据资料。需要保留的技术和会计方面的支持性资料有项目计划文件、设计实验的文件、设计文件和技术图、项目进展报告、合同及租赁协议、采购发票和支付凭证、会计记录等18项，但这18项并非包罗万象，企业应该保留其认为能够支持申请的任何资料。

（二）对SR&ED ITC的评估

2007年财政部的一份工作报告⑩对SR&ED ITC的经济评价是：SR&ED ITC为加拿大经济带来了净收益。该净收益是SR&ED的溢出通过享受该优惠的企业渗透到其他企业和其他经济部门所产生的溢出效应的结果，该溢出效应的金额大约是每加元税收支出的46%，足够抵销税收抵免的成本（该成本估计是每加元税收支出的36%）。所以，每投入1加元的研发支出，SR&ED ITC就可以带来1.11加元的总经济收益和11美分的净经济收益。

表2—表4显示的关于SR&ED的统计数据{11}来自CRA（2007年6月30日），所以其数据的完整性和准确性较高。根据统计分析，2004年获得SR&ED ITC的企业数量达到了19 685家，准予列支的SR&ED费用金额达到了144亿元，其中83亿元从公司的应税所得额中扣除，34亿元获得了SR&ED ITCs。绝大部分SR&ED受益公司是CCPCs，这其中又有大多数公司因为满足应税资本和应税所得额的标准而享受小企业SR&ED税收激励政策。尽管小CCPCs的数量占SR&ED受益公司的80%左右，它们准予列支的SR&ED费用只占总计准予列支SR&ED费用的23% （3 327/14 354）。但小CCPCs按35%的税率取得的ITCs占取得总抵免额的32%（1 083/3 354），其中现金返还的ITCs占取得总抵免额的29%。

从十几个行业看，制造业是SR&ED ITCs的最大受益者，约占取得抵免额的一半，在制造业内部，计算机及配件、交通设备和化工是最大的SR&ED计划享受者。除了制造业，服务业（特别是职业、科技服务）和信息文化业也是重要的SR&ED计划享受者，各自约占取得抵免额的12%和27%左右。

五、加拿大SR&ED计划对中国R&D税收优惠政策的启示

我国R&D税收优惠政策始于1996年，虽然在执行过程中进行了必要的修订和完善，但无论与主要发达国家相比，还是与我国企业科技创新对R&D税收优惠的需求相比，都存在较大的差距。加拿大的SR&ED计划已经实施了25年，其间也进行了不断的修订，在许多方面值得我国借鉴，尤其是下面几点将有助于我国R&D税收优惠政策等修订和完善。

（一）准确认定研发活动及研发费用

加拿大的SR&ED计划首先对SR&ED计划申请人、SR&ED活动及SR&ED费用的合格性进行了明确的界定，不仅便于企业进行辨别，还覆盖了所有的企业和较宽的SR&ED活动和SR&ED费用范围。这也正是我国R&D税收优惠政策中不足的地方：享受优惠的R&D领域受限、R&D活动认定困难、可加计扣除的R&D费用范围较窄。建议将我国的R&D优惠领域扩大到所有企业，扩大并明确列示可以加计扣除的费用项目，制定普遍可行的R&D活动认定标准。

（二）对中小型CCPCs实施更优惠的税收激励

加拿大的三类合格申请人享受的优惠程度不同，中小型CCPCs享受的优惠最多。中小型CCPCs除了享受较高的ITC比率，还可以和非公司形式的企业一起享受现金返还政策，且比非公司形式的企业享受更高的现金返还率。这是因为加拿大政府设计SR&ED计划时的主要对象就是中小企业和新建企业，目前申请该优惠的企业中，中小型CCPCs占了75%。我国的税收激励政策对中小企业的创新激励非常有限，没有明确倾向于需要鼓励和扶持的中小企业。各国的经验证明，科技创新主要来自于新建企业和中小企业，我国“完善科技创新体制机制”的实现也离不开中小企业，所以，建议参考加拿大等国家对中小企业制定的税收激励政策，明确界定我国中小企业范围，并给予必要的激励措施。

（三）对SR&ED资本性支出的处理更加优惠

加拿大政府规定用于SR&ED的资本性支出允许在发生当年100%扣除，并明确规定了SR&ED资本性支出的范围。我国对R&D资本性支出只允许就当年的折旧费用部分进行扣除，且不同的法规对折旧费用的范围规定也不同：《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行）》所列折旧费用为专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费，而不包含《高新技术企业认定管理工作指引》所列研究开发项目所用建筑物的折旧费用，以及研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用，也不包括财企[2007]194号文所列的房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。所以建议我国首先要统一R&D资本性支出的口径；其次要采用加速折旧或一次性扣除的方式来激励企业增加R&D资本性支出，进而提高企业的R&D投入和产出力度。●

【参考文献】

［1］ Overview of the Scientific Research and Experimental Development (SR&ED) Tax Incentive Program［DB/OL］. http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tg/rc4472/rc4472-e.pdf（2008.11）.

［2］ Scientific Research and Experimental Development Tax Credit Program［DB/OL］.http://en.wikipedia.org/wiki/ Scientific _ Research _and _Experimental _ Development _

Tax_Credit_Program.

［3］ T4088 - Scientific Research and Experimental Development (SR&ED) Expenditures Claim- Guide to Form T661［DB/OL］.http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tg/t4088

/t4088-11e.html.

［4］ Global Survey of R&D Tax Incentives［DB/OL］. http://www.investinamericasfuture.org/PDFs/Global%20RD%20Survey%20Final%20-%202011.pdf.

［5］ Tax Incentives for Scientific Research and Experimental Development［DB/OL］.http://www.fin.gc.ca/activty/consult/sred_1-eng.asp.

［6］ M. Parsons and N. Phillips （2007）, “An Evaluation of the Federal Tax Credit for Scientific Research and Experimental Development”，Department of Finance, Working Paper 2007.