企业内部会计控制局限性问题分析

安星

【摘要】 提高企业经济效益，增强企业核心竞争能力，加强企业内部控制已经成为许多企业迫在眉睫的首要任务。内部会计控制对强化企业内部控制管理、提高企业经营管理效率及效益、实现企业经营目标都具有十分重要的作用，是现代企业的重要管理手段。但是，任何一项制度、方法都不可能尽善尽美、无懈可击，或多或少都有其自身的局限性，企业内部会计控制也不例外。文章对企业内部会计控制局限性问题进行分析，并有针对性地提出具体的完善措施。

【关键词】 内部会计控制； 原因分析； 措施

一、目前内部会计控制的现状

企业内部会计控制是企业管理者为保证本企业经营活动的有效进行，保护经济资源的安全完整，确保经济信息的真实可靠，防止、发现、纠正错误和舞弊行为，利用单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法措施。

自20世纪90年代起，我国对企业内部控制制度的建设日益重视，颁布了若干法规。例如，2001年6月，财政部颁布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》；2003年6月，内部审计准则委员会发布《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》和《内部审计具体准则第16号——内部控制中的风险管理》。由财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定的《企业内部控制基本规范》，已于2008年6月28日发布，并自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。此规范一发布，不仅在上市公司，同时在一般非上市企业也引起极大反响。《企业内部控制基本规范》的颁布实施，无疑是为了对进一步加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，以切实保证维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益起到非同一般的影响和推动作用。而且这些法规主要体现了从会计控制入手，突出会计核算和会计监督的环节，并向其他管理环节延伸的控制思路。即以内部会计制度为主，兼顾与会计相关的其他控制，这说明随着市场经济的发展和企业环境的变化以及经济发展全球化，内部会计控制制度在现代企业经济活动中发挥着越来越重要的作用。但是，无论企业如何重视内部会计控制制度的建设，内部会计控制制度的设计和运行多么完善，其现实状况仍然存在许多无法消除的局限性。比如说，制度的设计和运行受制于成本—效益原则，企业在建立内控制度时，可能因成本与效益关系放弃一些理想的内部控制制度；企业的制度一般都针对常规业务活动而设计，对于个别的、偶发的业务难以建立有效的控制；制度具有相对稳定性，而客观经营环境、业务活动和性质则是不断变化的，制度总是滞后于环境的变化。

二、企业内部会计控制存在的问题及原因分析

随着经济的高速发展，内部会计控制在现代企业中发挥着越来越重要的作用，其健全完善与否决定着企业的兴衰存亡。但是由于种种原因企业内部会计控制仍然存在着许多局限性问题。

总的来说，企业内部会计控制的局限性可以从两方面分析。一方面是人为因素使得内部控制措施失效，这些人为因素包括对控制意义的误解、执行控制程序时粗心大意和故意舞弊等；另一方面是随着时间推移，经济活动和经营环境不断发生变化，原来完善的内部控制系统可能会逐渐失效。具体来讲，内部会计控制的局限性主要体现在以下三个方面：

（一）受成本—效益原则的限制

内部控制所应遵循的成本—效益原则指的是只要企业建立和实施内部控制的效益大于其成本，就是经济合理的，就应当设置和运行该项控制；反之，则不应当采用该项控制。既然内部控制是企业为实现既定的经营目标而形成的一系列具有控制职能的方法措施，那么这些措施的建立和实施就需要付出一定的成本，如设计控制环节、设置岗位、配备人员，确保各控制环节的运行等都必须以一定的成本为基石，但是企业如果为了节约成本，而刻意简化控制过程，过于简易的控制过程，不仅不易起到应有的控制效果，还可能使经营管理过程出现漏洞，发生舞弊行为，同样会给企业带来难以估计的损失。所以，企业不应只以成本的高低来决策内部控制过程的繁简，必须同时考虑效益的因素。所谓内部控制的效益原则就是内部控制的措施在企业得到良好运行所应达到的控制目标，即保证财务报告的真实可靠，防止舞弊行为的发生；保证企业资产的安全完整，避免因浪费、盗窃或不当经营决策而产生损失。

（二）受内部控制环境的制约

任何企业的控制都存在于一定的控制环境之中。所谓控制环境，是对企业控制的建立和实施存在重大影响的因素的统称。控制环境好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果。

1.受人为错误的限制

一切制度都是人类劳动的结晶，包括企业内部会计控制制度。企业制定的各项内部会计控制制度能否得到贯彻执行，内部控制的职能能否得到充分发挥，很大程度上取决于企业员工的责任感和主动性。但是内部会计控制无论怎样设计，最终还得靠人去执行，而任何认真负责的企业员工都不可能永远不会出错，不会失误。正可谓“人非圣贤，孰能无过”，一旦企业内部会计控制的工作人员在生理、心理、技能等操作程序上不能达到基本要求，或者说由于其对内部会计控制程序理解不透，那么在执行过程中就会出现偏差，这样企业内部会计控制就难以发挥其应有的作用。例如，在内部会计控制执行中，因为工作人员粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解等人为因素，造成发票总金额计算错误未被发现、发货时未索要提货单、签发支票时没有审查支付用途等，都会使企业内部会计控制失去相应的作用。

2.受串通舞弊的限制

企业内部会计控制的基本思想是不相容职务相分离。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任，不但可能弄虚作假，而且能够掩盖其错误行为的职务。例如银行印鉴及支票由一人掌管、采购兼保管等，因此发生贪污、盗窃、挪用等舞弊行为的可能性较大，且不易被及时发现，一旦发生，将给企业带来很大的损失。不相容职务分离就是要求把不相容职务由不同的人担任。也可以说，一个人或一个部门不能控制经济活动或交易事项的全过程，必须由两个或者两个以上的人或部门共同控制与执行，达到相互监督的作用。比如说施贵宝公司的内部会计控制正是通过对授权、签发、核准、执行、记录五个环节合理的分工，实现了不相容职务的分离，保证了内部控制作用的发挥。但是这种设置只能在某种程度上起到一定的防范作用，并不能完全防止其共同舞弊行为的发生。众所周知的安然事件给我们的启示就是：即使设计再完善的内部会计控制，其有效性的发挥都会因为执行人员的个人素质和职业道德而异。内部会计控制主要是为了使诚实人能够保持诚实，并不能有效防范从业人员的道德风险。在一个组织中，相关从业人员一旦道德缺失，相互串通舞弊，任意践踏内部会计控制的严肃性，同样会严重干扰内部会计控制系统的有效运行。

3.受管理者职能越权的限制

越权管理的人一般都是权力的掌握者。内部控制应当约束所涉及的企业所有人员，任何个人都不得拥有超越内部控制的权力。目前我国许多企业的内部控制制度一般是“控下不控上”，对主要负责人和决策管理层的约束主要靠他们的觉悟程度和思想道德。事实上并不是也不可能是每个高层管理者都有很强的自我约束能力。在既没有自我约束又没有外在控制的情况下，往往会出现企业个别管理人员滥用手中权力，凭借其特殊身份破坏企业制定的规章制度，他们往往越权管理，凌驾于内部控制制度之上，使得内部控制无法有效执行，从而影响企业员工对控制的理解与执行，破坏内部控制制度的执行效果，给企业造成严重的后果。例如震惊全国的南海华光亿元惊天骗贷大案，酿成其发生的主要原因不是其内部控制制度的缺失，而是南海工行的3名高层管理者这些本来应该带头执行和检查落实内控制度的领导者对内控制度的践踏。因此，在内部控制制度实施过程中，要对企业高层管理人员的权力采取必要的约束与制衡措施，以督促其遵章守纪，为其他员工自觉执行制度做出榜样。“有控则强，失控则弱，无控则乱”的理念，要深植于各个阶层的每一位管理者的头脑当中。管理者不仅要手中掌权，更要学会合理使用手中的权力，争取给企业带来最大的经济效益。

（三）受制度滞后的限制

一般而言，企业现有的内部会计控制是针对其面临的业务性质、经营环境及有关制度而设计的，内部会计控制的改变往往滞后于业务性质、经营环境及有关制度的变化。例如当企业的宏观经济政策、市场供求状况、企业规模、经营业务等内外部环境发生变化时，现有的内部会计控制可能不再适用，相关的内部会计控制要么被削弱，要么已失效。因此，对内部会计控制的权衡不是一成不变的，而是一个动态的过程，应随企业内外部环境的变化适时进行调整和完善，以确保内部控制的有效性。

三、完善企业内部会计控制的具体措施

企业内部会计控制制度的建设和完善需要系统性的规划，需要循序渐进。为使企业内部会计控制制度的建设和完善更有成效，需针对内部会计控制中的问题，采取以下具体措施：

（一）合理运用成本—效益原则，强化成本—效益观念

1.合理运用成本—效益原则

在体现价值最大化的经营管理理念的环境中，企业不得不考虑内部控制的成本—效益问题。因此企业必须要正确理解和运用好成本—效益原则。在企业实际经营活动中许多控制的成本和效益是难以确定的，有时需要较多的主观判断。由于主观判断的失误会使得必要的控制未能实施而造成更大的损失，或者某些控制成本超过预期效益，使得控制程序得不偿失。因此，需要对成本—效益原则的应用进行必要的约束，掌握成本—效益原则的“度”，以减少操作上的随意性和主观性。例如《会计法》明确规定了出纳不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作，然而一些企业，尤其是部分中小企业为了节约成本，结构设置比较简单，相应的从业人员较少，那么企业就可能因人员少而让出纳兼任会计岗位，这种表面上节约成本的行为，有可能给企业带来更大的损失。

企业合理运用成本—效益原则，就是力求使有限的成本产生尽可能大的效益，或在不改变某项控制的效益时尽可能降低控制成本。所以，企业应该设计更加合理的成本—效益原则，建立起基本的内部控制制度。在通常情况下，内部控制的环节越多、控制方法和措施越严密则控制效果越好，但控制成本也越高。这就要求企业应充分考虑自身规模和业务特点，实行有选择的控制，可从最基础层面的内部牵制、内部会计控制做起，建立不相容职务相分离控制、授权批准控制、文件记录控制、实物资产保全控制、全面预算控制和内部稽核制度等。

2.强化成本—效益观念

在现代经营管理过程中，企业中的大部分员工都是抱着不在其位，不谋其职的思想，他们总认为成本、效益是领导最关心的事，与他们无关。故而员工都只做自己的本职工作。正是由于这种薄弱的观念，使企业内部会计控制难以执行。就如《证券日报》2004年1月11日载：中石化自身在全面预算控制方面存在许多问题，如部分单位领导只重生产、不重经营，对预算管理的重要性认识不足；一些单位把编制预算演变成了如何向上级部门多要资金，东拼西凑，编制虚假预算，起不到降低成本、提高企业经济效益的目的；预算管理人员业务素质不高，等等。这就要求企业必须强化成本—效益观念，要针对企业员工中存在的“算账是财务人员的事，降耗是管理人员的事，成本利润是领导的事”的思想，让所有人认识到，自己在企业生产经营活动中的重要地位，树立“员工都是主人，主人都要当家，当家就要理财”的新的主人翁思想，把成本—效益观念根植于每一位员工的头脑中。

（二）注重内部控制环境建设

控制环境决定企业内部控制的基调，直接影响着企业内部员工的控制意识和实施控制的自觉性，是内部控制建设的基础，所以企业必须注重内部控制环境的建设。

1.加强职业技能培训，减少人为错误的发生

在当前知识经济时代，对企业内部员工的职业技能培训应该更加重视，只有使内部从业人员深刻意识到自身职责的重要性，不断提高专业知识水平，掌握科学的内部控制方法，增强应有的辨别能力和分析判断能力，熟练企业内部控制的具体操作程序，适应内部会计控制所需的知识层次，避免理解偏差而出现错误，比如说定期进行专业知识培训，这样才能保证企业内部会计控制制度的顺利实施。

2.完善不相容职务的设置和管理，重视对员工素质的培养

（1）完善不相容职务的设置和管理，有效防范串通舞弊

企业为了达到更好的内部控制效果，减少串通舞弊行为，必须不断完善不相容职务的设置和管理。这就要求企业在设计、建立内部控制制度时，首先要确定哪些岗位和职务是不相容的；其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制，达到防范串通舞弊的效果。例如建立健全企业会计和相关人员的岗位责任制，明确各岗位人员的工作范围和职责，使员工可以有所遵循，也能更好地发挥内部控制制度的作用。

（2）提高员工职业道德素质，降低员工的串通舞弊动机

不管不相容职务的设置和管理多么完善，内部会计控制有效性的发挥都会因为执行人员的个人素质和职业道德而异。相关从业人员一旦职业道德缺失，就容易相互串通舞弊，任意践踏内部会计控制，使内部会计控制失效。所以，从某种意义上说，为了降低企业员工串通舞弊的动机，提高他们的职业道德素质也是必要的。比如说企业可以通过相关手段加强员工素质建设：建立严格的招聘程序，保证应聘人员符合招聘要求；制定员工工作规范，用以引导考核员工行为；注重对员工进行培训，帮助其提高业务素质，更好地完成规定的任务，满足员工自我价值实现的需要；不定期进行工作岗位轮换，通过轮换及时发现存在的错弊情况，这样都可以降低员工的舞弊动机。

3.提高企业管理者的素质，防止职能越权

目前许多企业缺少内部控制的良好意识，企业主要高层管理者往往不重视内部控制或频频越过内部控制。所以，企业应优化组织结构和管理机构，提高企业管理者的素质，将控制责任和控制理念融入企业文化之中，植根于企业所有员工的头脑中，防止高层管理者大权独揽、职能越权、任人唯亲和排斥异己的现象发生，配备与所承担职务相适应的高素质人才，形成合理的人力资源机制。

（三）关注企业有关制度的变化

在现代市场经济浪潮中，企业时刻都面临着激烈的竞争，为了达到优胜劣汰、适者生存的目的，他们必须不断提高自己，改变自己，以全新的状态适应时代的潮流。由于内部会计控制的改变往往滞后于企业业务性质、经营环境及相关制度的变化，企业应尽可能使内部会计控制制度与其业务性质、经营环境及有关制度同步进行，避免产生脱节现象。这就要求企业相关人员随时关注企业的业务性质、经营环境及有关制度，一旦发现其有变化或者是滞后，要第一时间进行信息沟通并对企业的内部会计控制制度作出相应的调整，以便其能更有效地起到监督、控制作用。与此同时，作为一种管理方式和手段，企业内部会计控制也必将随着形势的发展而不断优化和创新。

四、结论

企业内部会计控制在提高企业经济效益、增强企业核心竞争能力等方面起着越来越重要的作用。但是当前许多企业的会计内部控制问题仍然非常突出，这就严重影响了企业的经济效益，阻碍企业的发展步伐，因此，在新的经济形势下，企业必须高度重视其内部会计制度的建立及完善问题，强化企业内部涉及会计控制的所有工作人员，保证企业及会计机构的岗位设置合理及职责权限合理划分，真正做到不相容职务的相互分离、相互制约、相互监督，从源头和制度上保证经营活动的有效运行，防止、发现、及时纠正错误与舞弊行为，保证会计资料真实合法、完整可靠，提高会计信息质量，从而逐步完善企业内部会计控制制度，保证企业持续、和谐的发展。总之，实施内部控制是现代企业管理的重要组成部分，也是企业生产经营活动赖以进行的前提和基础。随着社会主义市场经济的快速发展，企业在内部会计控制方面还需进一步完善。

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