房地产企业预售业务的会计与税务处理比较

2012-04-29朱婷婷

会计之友 2012年26期

朱婷婷

【摘要】对于房地产企业预售业务的涉税处理问题，会计准则和税法没有一个明确统一的规定，使得房地产企业的预售业务在会计与税务的处理上存在着较大差异。文章阐释了会计准则和税法规定下的预售业务的处理方法以及各自的优缺点，并提出了采用“待摊费用——预缴税金”科目对营业税和土地增值税的核算加以改进。

【关键词】预售业务；预收账款；待摊费用

近年来，房地产行业迅速发展，预售方式成为现代房地产企业采取的主要的销售方式。预售业务的兴起主要是由房地产企业自身特点所决定的。与一般工业企业相比，房地产企业具有商品价值高、建设周期长、经济往来复杂等特点。通过预售业务，有助于缓解企业的资金压力，满足其资金需求。因而，与现销等传统的销售方式相比，预售业务备受青睐。然而，在房地产企业预售业务的处理上，会计准则与税法的规定并不一致，这对日常的会计核算工作造成不便。

一、房地产企业预售业务会计与税务处理的现行观点

（一）预售业务的会计处理

根据《企业会计准则第14号——收入》关于销售商品的收入确认规定，房地产企业的预售业务并不符合收入确认原则。房地产企业预收买方一定金额的款项但并没有移交等额的商品实物，形成企业的预收账款。由于其并不符合收入确认的原则，所以不能确认为当期收入，而形成了一种负债，待房屋建成并与买方办理移交手续时，才能确认为收入。在实务核算过程中，可使用“预收账款”科目核算企业当期收到的预售款。在房地产企业的预售业务中，收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；销售收入实现时，借记“预收账款”，并按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”。计缴税金时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费”；实际缴纳时，借记“应交税费”，贷记“银行存款”。

（二）预售业务的税务处理

与会计处理不同，税法要求房地产企业把收到预售款视同销售，并缴纳税金（如营业税、土地增值税和所得税），及时履行纳税义务。

1.营业税和土地增值税

《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就转让房地产所取得的增值额征收土地增值税。即在收到预收款项的当天就确认收入，并履行纳税义务。可以借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交营业税或应交土地增值税”；实际缴纳时，借记“应交税费——应交营业税或应交土地增值税”，贷记“银行存款”。

2.所得税

国家税务总局《关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）规定：房地产企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套实施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再进行调整。在实际核算过程中，当企业收到预收款项上缴税金时，采用“待摊费用”科目替代“营业税金及附加”科目计提税金；在收入确认时，把“预收账款”转入“主营业务收入”的同时，相应地把“待摊费用”依照配比原则转入“营业税金及附加”。

二、房地产企业预售业务现行会计处理的弊端探究

如果单纯依据会计准则进行处理，虽然满足了权责发生制下的收入确认原则，但仍有诸多弊端。

（一）不能反映实际情况，与事实不相符

因预收账款只有在房屋建成完工并交付给购买者时，才能将累计的预收账款全部确认为收入，而房地产业建设周期一般较长，短则一年半载，长则三年五载，在建设过程中所发生的各项费用、支出仍照常列支。由于数额较大，不易处理，极易造成企业账面虚亏，从而不能真实反映房地产企业的经营状况。

（二）不能进行良性税收监管，与现实不协调

由于收入不能及时结转，相应的税收不能及时上交，影响国家税收收入的实现；同时，预售的收入大多用来支持房屋建设的投资，其实质上可以看作是企业大额的无息贷款。没有税收的监管，就无法很好地对这部分收入进行有效管控。有的企业甚至隐匿收入偷逃税款，把预售收入作为操纵利润的手段。而可控的利润空间加大也是房价居高不下的原因之一。

（三）不能实现税收与收入的匹配，与环境不相容

缴纳税金并没有以确认的收入为依据计提，而是直接缴纳，容易使人产生税收与收入不相匹配的误读。在会计处理上，对于企业发展中出现的税收滞纳金是以损益类科目的费用进行支出和相关处理的。而按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定，在企业税务处理上，企业的税收滞纳金是我国的税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按照一定的比例附加征收的相关款项。企业或者其他的相关纳税人如果没有遵守税法的规定，及时定量地上缴自身所要承担的纳税款，扣缴义务人未按照规定解缴税款的，都是税款滞纳的范畴。因此，按照法律规定税收滞纳金绝对不能在税前扣除。这也说明企业在支出方面的会计处理明显不同于税务处理。

三、改进房地产企业预售业务会计处理的建议

如何能既满足会计准则的要求，又能真实地反映纳税义务，是解决房地产企业预收账款会计处理与税法处理差异的关键。选择何种处理方法，应该考虑诸多方面的因素。

（一）加强监督，协调会计和税法账务处理的差异

会计准则和税法的规定从不同立场出发，反映企业的经营活动和社会责任，二者存在的差异本质上是由房地产行业的特殊性所决定的。房地产企业是高收益、高回报的行业，也与人们的生活息息相关。尤其在近年房价飙升的情况下，更需要国家通过税收这种最直接、最有效的方式进行监管。监督企业切实履行社会责任，依法纳税，对于整个社会有着积极而深远的影响。因而，会计的账务处理也应如实记录和反映房地产企业各期缴纳税金的过程。笔者认为，可以将会计准则要求下的方法加以改进或补充，以满足房地产行业这种特殊行业的会计核算的要求，协调会计和税法账务处理的差异。

（二）采用“待摊费用——预缴税金”科目核算

对于营业税和土地增值税的账务处理，可以借鉴税法对所得税的规定，引入“待摊费用——预缴税金”科目核算。“待摊费用”是指已经支出但应由本期和以后各期分别负担的各项费用。依照税法的规定，提前确认收入不能很好地反映企业的权责关系，也会造成会计处理混乱。另外，应交税费将在资产负债表中以负数列示，会使得信息使用者产生多交税的误解，即不能准确地反映企业的财务状况。如果采用“待摊费用——预缴税金”科目进行核算，把上交的税金作为一项特殊的资产摊销，与“应交税费”这项负债科目相匹配；同时，此科目体现“长期性”，把当期缴纳的税金看作预缴的税金，既可体现企业在当期真实地履行了纳税义务，又可体现履行纳税义务的行为待到未来收入确认时才得以真正实现。既不违反收入确认的原则，又能展现纳税业务。

例：某房地产开发有限公司，主要从事普通住宅的开发、建设及其销售。公司于2010年1月开发了一个新楼盘，整个工程于2010年底全部竣工决算并交付使用。竣工前，预售开发产品取得收入5 000万元，除按国家统一规定计算缴纳预售收入的相关税费外，还依据当地规定按预收账款的1%预缴土地增值税50万元。项目竣工后，商品房全部售出取得收入6 000万元。该公司营业税税率为5%。对于企业前期预售业务的账务处理如下（单位：万元）：

1.收到预收房款时：

借：银行存款 5 000

贷：预收账款 5 000

2.记录预缴营业税金及附加：

借：待摊费用——预缴税金 300

贷：应交税费——应交营业税 250

应交税费——应交土地增值税 50

3.实际缴纳各项税金时：

借：应交税费——应交营业税 250

应交税费——应交土地增值税 50

贷：银行存款 300

4.实现收入办理结算时：