论国际会计组织的十年发展

潘上永

【摘 要】 会计准则是会计制定机构的工作成果，会计准则的质量与方向取决于准则制定机构自身的发展。文章分析了近十年国际、美国、欧洲和新兴经济体的会计准则制定机构的发展情况，认为欧美主导国际会计准则的局面在近期内难以改变，欧美会计并存的局面仍然会持续一段时间，要建立“全球统一”的“高质量”国际会计准则，必须建立融入欧美、亚大、拉美、非盟的会计准则机构均能参与其中的国际性会计组织，准则在以发达资本市场为主要参照下应考虑到新兴经济体、落后经济区的会计需求。

【关键词】 国际会计； 会计组织； 十年发展'

会计准则制定机构主导会计准则的建设，会计发展史证明了多元机构形成多元的会计标准，只有单一机构才能建立唯一的会计标准。从2001年国际会计准则委员会（IASC）改组至今的十年，国际会计准则制定组织走上了良性发展的轨道，国际会计准则理事会（IASB）的领导地位日益突现，美国会计准则委员会（FASB）逐渐与IASB合作，亚洲、大洋洲、拉美等新兴经济体开始重视会计准则的建设与趋同，组建自己的团体，参与到国际会计准则的制定进程中，为全球统一会计标准建立了良好的框架。本文从国际、欧洲、美国和新兴经济体四个角度论述了国际会计准则组织近十年的发展路径，从中可以看出，国际会计准则当今的发展思路和未来的发展方向。

一、国际会计准则理事会的发展

由于原IASC地位并非具有完全独立性，与各国会计准则制定机构的联系并不密切，成员非专职性等缺陷，加上美国未在其中发挥主导地位，所以在美国的积极参与下，IASC走上了改组之路。2001年3月，国际会计准则委员会基金会（IASCF）在美国特拉华州成立，基金会下设受托人和IASB两个实体及准则咨询委员会（SAC）与国际财务报告解释委员会（IFRIC）两个相关机构。这次改组的一个显著特点是：基金会受托人的名额分配更重视地域代表性，尤其亚太地区和新兴经济的代表性，而IASB成员选择的首要条件是技术专长，不以地区代表性为基础，不被任何特定国家或地区的利益所左右。改组后，IASB成为独立的会计准则制定机构，承接了IASC的国际会计准则（IFRSs）制定职能。从那时起，IASB主要开展了以下方面的工作。

（一）确定会计准则及其制定的原则，定位国际会计准则理事会

尽管IASB一直希望建立一个会计准则的概念框架，而且，在国际会计准则修订和国际财务报告准则制定过程中，力图寻找一个“内在一致”的基本原则，但由于在21世纪初的几年，国际会计准则面对建立全球统一准则的艰巨任务，只得将具体准则建设放在首位，将会计概述框架的研究和建立作为下一步行动，然而，金融危机之后的会计准则“应急”对策，使会计准则的建设遇到了“方向性”问题，这些问题如不加以明确和解决，“高质量”准则就会面临难以实现的困境，于是，2009年9月22日，IASCF监督委员会发布了《关于会计准则及其制定原则的声明》。在这项声明中，一是强调了会计准则的基本原则，要求按照会计准则编制的财务信息必须具备决策有用性，做到相关、可靠、可理解和可比。二是强调了会计准则制定的基本原则，要求准则制定的应循程序能确保准则制定的独立性和透明度。2010年3月1日，更名后的国际财务报告准则基金会明确了IASB的职能定位：一是制定一套高质量的、可理解的、可强制执行的且全球认可的财务报告准则；二是推动这些准则的应用和严格执行，并要考虑不同经济背景下各种规模和类型主体的需要；三是通过趋同推动和促进国际财务报告准则和解释（IFRSs）的采用。2011年7月26日，IASB发布了关于未来工作计划的议程咨询意见稿，明确未来工作分为发展财务报告和维系现有国际财务报告准则两大类，并将其细分为五个主要战略领域。通过这些行动，IASB逐渐明确了框架性问题。

（二）修订原国际会计准则，制定国际财务报告准则

IASB在2001—2011年的十年中，努力朝着制定全球统一的高质量会计准则的方向工作。总体可以分为三个阶段：第一阶段是2001—2003年，修订了15项国际会计准则。主要思想是取消准则中的可选择方法，减少准则内部的重复和相互矛盾之处，提高财务报告的质量，增强准则间的一致性；将会计报表作为准则改进的核心，其中有9项准则发生了实质性变化或变化较大。第二个阶段是2003—2006年，制定了8项国际财务报告准则。主要思想一是为了填补准则的空白，二是为了缩小欧美会计差异，解决国家准则向国际准则过渡的技术问题和新的经济环境下出现的新的会计实务问题。第三个阶段是2008—2011年，这个阶段发布了5项国际财务报告准则，以金融工具准则的修订和公允价值准则的新建为重点，金融工具准则的修订以减少复杂性为核心，在新建的公允价值计量准则中提出了三层次理论。由于金融工具的减值和套期、保险合同、收入确认、租赁等交易与事项的复杂性，影响的广泛性，相应的准则制定工作未能在预定的时间内完成。

（三）与美国会计准则委员会合作，推进会计准则的国际趋同

在20世纪的近三十年中，美国建立了全世界“最完善”的会计准则和全球最大的资本市场。IASB要建立真正的“国际”准则，就必须寻求美国的支持与认可，其途径就是与美国合作。2009年G20领导人伦敦、匹兹堡峰会使双方的会计合作成为全球的共识与目标，使“建立全球统一的高质量会计准则”已经不再是会计问题或经济问题，而是一个政治要求。IASB与FASB合作的典型事件有：2005年12月，双方共同发布《关于提高全球资本市场一致性、透明度和有效性的承诺》，公布了趋同“路线图”，双方承认全球高质量准则体系可以消除美国准则与国际准则的重要差异；2006年4月，IASB发布了《最佳实务公告：国际会计准则理事会与其他会计准则制定机构关系》，明确了国际会计准则理事会和区域性（或国家）会计准则制定机构在国际财务报告准则的采用或趋同方面应采取行动的范围；2008年11月，IASB和FASB共同成立了金融危机顾问小组（FCAG），就全球金融危机和全球监管环境潜在的变动对准则制定的影响向IASB和FASB提供建议；2008年11月，SEC发布一份关于采纳IFRSs路线图的征求意见稿，宣布美国证监会（SEC）在2011年决定是否启动制定关于要求美国上市公司在2014年前依据IFRSs编制和提交财务报告的规则；2009年11月，双方发表联合声明，再次重申了双方对改进IFRSs和USGAAP并实现二者趋同的承诺；2010年6月24日，双方共同发布了《关于承诺会计准则趋同和建立全球统一的高质量会计准则的进展报告》，调整修改了双方拟在2011年6月前完成的重要项目议程。通过这些行动，使全球看到了美国会计准则建设的思路和方向，进一步引导了国际会计准则的趋同和全球采用。

二、美国会计准则委员会的发展

如果说国际会计准则的建设是全球会计发展的方向标，那么美国会计准则的建设就是全球会计朝着方向标发展的稳定器。在新的国际环境下，FASB也顺势而为，2001年后美国的会计准则经历了准则制定的模式改变、准则制定机构的改组和与国际会计准则机构合作等阶段。

在准则建设上，针对安然事件等一系列会计舞弊案，SEC于2003年7月25日发布了名为《美国财务报告制度采用原则基础会计》的工作人员研究报告。确定美国今后的会计准则制定从“规则导向”转为“目标导向”。此后，FASB开始了一系列会计准则的制定工作，在2004年12月发布了FAS123、FAS152、FAS66、FAS67、FAS153等，在这个阶段的准则制定中，对IASB和全球金融界产生影响最大的是2006年9月发布的FAS157（公允价值计量）。该准则对公允价值的定义，对公允价值层级的划分等理论性的突破，对IASB制定公允价值会计准则起到了很大的借鉴作用。

在机构改组上，2008年2月，美国财务会计基金会（FAF）对FASB和政府会计准则委员会（GASB）进行了重大变革。对财务会计基金会（FAF）的改组，涉及到改进FAF受托人提名程序，更改受托人的任期，改变受托人理事会的规模，扩展受托人的监管活动等。对财务会计准则委员会（FASB）的改组，包括减少理事人数，采取简单多数的投票决策方式，修改理事任职标准，改变议程制定程序等。对政府会计准则委员会（GASB）的改组，涉及资金来源、成员构成和议程制定程序等。

在会计趋同上，美国在会计准则制定上实行的是“双轨”策略，一方面制定自己的公认会计原则，另一方面与IASB合作共同制定国际会计准则，既有不放弃对会计准则制定权的考虑，也有占据国际会计准则话语权的考虑。在准则制定的同时，还加大与其他国家的合作，如，2008年、2009年都与中国签署了《中美会计合作备忘录》，双方开展比较频繁的对话与交流。

三、欧洲会计监管委员会的发展

由于欧洲在2002年6月通过了《欧盟法令1606/2002——关于应用国际会计准则》，要求对欧洲上市公司的合并财务报表自2005年1月1日开始全面采用国际会计准则，但欧洲在国际会计准则趋同模式上采取的是“认可”模式，而非“直接采用”模式，所以，尽管欧洲不需要专门的会计准则制定机构，但仍需要会计准则的认可机构，基于此，欧洲建立了会计监管委员会，负责具体确定欧盟采用哪些国际会计准则。

十年来，欧洲会计监管委员会一方面积极开展会计准则的认可工作，如2003年7月通过采纳除《国际会计准则第32号》和《国际会计准则第39号》之外的全部现行国际会计准则；2004年11月通过了采用改进后的IAS以及新发布的部分IFRS；2005年5月建议欧盟要求在欧洲采用一系列国际财务报告准则和解释公告，如IFRS6（矿产资源的勘探和评价）、IFRIC4（确定一项协议是否包含租赁）、IFRIC5（退役、复原和环境恢复基金产生的权益）等。另一方面欧洲会计监管委员会积极开展国家地区间会计准则的等效工作。在2007年和2008年，欧洲委员会（EC）建立了确定第三方国家公认会计原则等效性的机制，在欧盟内认定美国、日本会计准则与国际财务报告准则等效，并在2011年12月31日前暂时承认采用中国、加拿大、印度和韩国公认会计原则编制的财务报表。2012年4月，欧洲委员会（EC）决定修改和更新欧盟（EU）的国际财务报告准则等效机制。宣告中国、加拿大和韩国的公认会计原则与国际财务报告准则等效，同时将印度公认会计原则的过渡期延长至2014年12月31日，并自2012年1月1日起追溯生效。

四、地区性会计组织的发展

近几年，在欧美会计仍然主导全球会计发展的形势下，在国际会计准则不断在全球推广应用的背景下，为了更好地使国际会计准则体现发展中国家和地区的经济特点和会计需求，一些地区成立了相应的会计团体，其中影响较大的是以亚洲为中心的亚大会计准则制定机构组（AOSSG）。该组织的思想源于国际财务报告准则地区政策论坛，最早由中国2008年10月提出，2009年11月成立，成为亚洲、大洋洲地区会计准则制定机构共同协作的平台，力图与美国、欧盟形成三足鼎立的格局。2009年11月第一次吉隆坡会议，通过了章程性的《谅解备忘录》和《AOSSG工作组运作程序指南》等文件，讨论了金融工具、收入确认、公允价值计量和财务报表列报4个工作组提交的工作材料。2010年9月第二次东京会议，讨论了章程修改、主席国和副主席国选举、网站建设、各工作组项目研究进展情况等议题，通过了联合公报，对金融工具、保险合同、公允价值计量等9个重大项目的讨论情况和初步结论进行了总结。2011年12月第三次墨尔本会议，讨论了《谅解备忘录》修订、主席和副主席选举、亚大会计准则制定机构组未来行动计划、国际财务报告准则基金会亚大地区联络办公室运作机制、国际会计准则理事会未来议程征询以及当前有关国际财务报告准则重大改革项目等议题。

2011年2月10日，国际财务报告准则基金会在东京建立联络办事处，使基金会有更多机会与亚洲、大洋洲地区的利益相关方直接联系，以更好地听取亚大地区意见，并为亚大地区采用国际财务报告准则提供帮助。

2011年7月26日，成立了IASB新兴经济体工作组，在第一次北京会议上，讨论通过了新兴经济体工作组的工作方案，并深入探讨了新兴经济体应用国际公允价值计量准则的相关问题。通过积极整合全球新兴经济体的会计资源，实现主要新兴市场经济体之间以及与国际会计准则理事会沟通的定期化、制度化，有利于促进国际财务报告准则的制定更多地关注新兴经济体特有的会计问题。

在亚大地区会计组织的影响下，拉美地区的会计组织也积极行动起来，2011年8月，成立了拉美会计准则制定机构组（GLAASS），成为IASB的又一个合作机构。该组织将着眼于讨论拉美地区普遍存在的会计问题，使拉美地区更好地参与到国际会计准则的制定之中。

五、结论

国际会计准则理事会的行动离不开欧洲的支持和美国的合作，在今后相当长的时间里，欧美将仍然是国际会计准则制定的最主要力量。亚大会计准则制定机构组作为新兴经济体的代表，虽然其在国际会计准则理事会的参与度、话语权在不断增加，但当前的影响力很有限；拉美会计准则制定机构组刚刚成立，尚未真正参与到国际会计准则理事会的行动中；非洲至今仍无一个地区性的会计准则机构。所以，欧美主导国际会计准则理事会的局面在近期内难以改变。从国际会计准则制定上看，IASB过去几十年均以发达的欧洲市场为参照，其准则本身有很深的欧洲痕迹。近几年，随着与FASB的合作，部分会计准则融入了美国资本市场的要素，但从美国会计的趋同模式、趋同时间角度看，欧美会计并存的局面仍然会持续一段时间。国际会计准则中主要以发达市场为参照，对新兴经济体市场考虑不多，而对落后市场元素几乎未涉及。所以，国际会计准则的“国际度”仍然不高、全球“统一”的广度仍然不大。要建立“全球统一”的“高质量”国际会计准则，首先必须进一步改组国际会计准则理事会，让其真正成为国际性的组织，让欧美、亚大、拉美、非盟的会计准则机构均能参与其中的工作。国际会计准则的制定可以划分为三个层次：第一层次以发达资本市场为参照，是国际会计准则的主体，作为引导全球会计准则发展的方向标；第二层次以新兴经济体市场为参照，考虑到新兴经济体的特殊经济业务，作为国际会计准则的重要补充；第三层次以落后经济区为参照，考虑到其初级交易与事项的会计处理。只有如此，全球统一的会计标准才可能真正建立。