关于其他综合收益列报的探讨

袁荣京 罗映娜

【摘 要】 《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）对综合收益的列报进行了规范，文章拟结合《<企业会计准则第30号——财务报表列报>修订征求意见稿》、《国际会计准则第1号——财务报表列报》等相关规范，分析综合收益的列报，并提出对其他综合收益项目分类列报的思路。

【关键词】 综合收益； 其他综合收益； 列报； 思路

综合收益一般是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动，而其他综合收益则是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失的总额。关于综合收益及其他综合收益的列报，我国企业会计准则和国际会计准则都作了详细的规范。

一、对综合收益列报的相关规范分析

国际会计准则理事会（IASB）于2007年9月发布了对《国际会计准则第1号——财务报表列报》的修订版（以下简称IAS1Ⅰ修订），首次引入了“综合收益”的概念并要求主体披露综合收益各项目及其所得税的影响。我国财政部于2009年6月发布了《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），财会[2009]8号文规定：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整，在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。可见准则解释第3号在利润表中增加了其他综合收益项目和综合收益总额项目，反映企业扣除所得税影响之后的直接计入所有者权益的各项利得和损失、企业净利润与其他综合收益的合计金额，同时在附注中要求详细披露其他综合收益各项目及所得税影响，因此财会[2009]8号文件的出台不仅实现了与国际会计准则的持续趋同，而且有助于投资者等报告使用者分析企业的全面收益情况。

2010年5月IASB再次发布了《国际会计准则第1号——财务报表列报》修订的征求意见稿，对于其他综合收益的类型等列报内容进行广泛征求意见。2011年6月IASB正式发布了《对<国际会计准则第1号——财务报表列报>的修改——其他综合收益项目的列报》（以下简称IAS1Ⅱ修订），于2012年7月1日或以后日期开始的年度期间生效，并允许提前采用。IAS1Ⅱ修订主要变化：一是将其他综合收益分为两类区别列报，即其他综合收益分为满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目和不能重分类计入损益的项目；二是当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配。值得关注的是IASB对IAS1的再次修订，并未提供配套指引来明确界定什么是“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和什么是“不能重分类计入损益的项目”。

针对国际列报准则的最新变化，为贯彻落实《关于印发中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图的通知》（财会[2010]10号）文件，财政部会计司于2012年5月17日发布了《关于征求<企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）>意见的函》（财办会[2012]18号）（以下简称CAS30征求意见稿），CAS30征求意见稿明确在利润表中增加了其他综合收益和综合收益项目并分别对它们进行了定义，同时参照IAS1Ⅱ修订将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。此外，原所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作了相应调整，并在附注中增加了有关披露内容。对于其他综合收益项目的分类，CAS30征求意见稿采用列举的方式来说明其类别，即以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额、自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等项目。值得注意的是CAS30征求意见稿未明确可供出售金融资产公允价值变动形成的其他综合收益是否可以计入以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。《国际财务报告准则第9号——金融工具》（简称IFRS9）指出，一旦将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，则不得撤销其指定，所有已实现及未实现的公允价值损益均遵循初始指定处理，且已确认计入其他综合收益中的公允价值损益不得再转入当期损益。由此可见IAS1Ⅱ修订虽未明确界定其他收益项目分类的内容，但IFRS9明确规定了可供出售证券投资公允价值损益只能计入以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目。2010年我国上市公司共持有可供出售金融资产达51 539.86亿元，因此CAS30征求意见稿未将其列入以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目的做法，将极大影响企业当期或以后期间报告的经营成果。

二、对其他综合收益分类列报的思路

国际会计准则未明确界定其他综合收益项目的分类，而我国CAS30征求意见稿采用列举的方式处理，笔者认为这种只采取列举方式对其他综合收益项目进行分类处理值得商榷，理由一是列举方式处理并不能穷尽包括已发生或将要发生的业务，如可供出售金融资产公允价值变动形成的其他综合收益在满足规定条件（处置时）是否可以计入以后会计期间重分类进损益的项目，如不允许计入则与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定产生冲突且对我国企业损益影响金额巨大。二是只采取用列举方式处理为企业操纵利润留下空间。例如将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，在转换日公允价值大于账面价值部分计入以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，由于在实践中投资性房地产公允价值计量的方法主要是房地产评估价格，少数企业采用第三方调查报告、与拟购买方初步商定的谈判价格下限及参考同类同条件房地产的市场价格等。由于公允价值主要运用于房地产价格评估，可能会出现人为将评估价调高，进而影响以后会计期间的损益。我国属于新兴的市场经济，目前没有公开且可信的渠道进行资产的估值，加之信息不对称的情况普遍存在，难以实现真正“公允”，这些情况导致估值技术不成熟，可能出现估值结果误差较大等问题，从而对其他综合收益列报的调整会增加财务报表项目的波动性，为企业管理层创造了乘机操纵利润的机会。

鉴于上述情况，笔者认为对《企业会计准则第30号——财务报表列报》的修订，除按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、外币财务报表折算差额满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目以外，建议可采用下列方式确定其他综合收益的分类，即需要采用估值技术确定公允价值的，其形成的其他综合收益计入以后会计期间不能重分类为当期损益项目，以市场价格或以市场价值为基础确定公允价值的，其形成的其他综合收益计入以后会计期间重分类进当期损益项目，这样既可以减少以后会计期间企业操纵利润的可能，也有利于减少对企业当期或以后期间经营成果的影响。按照上述方法就可以将以现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分及可供出售金融资产公允价值变动形成的部分等项目进行分类，这些项目若以市场价格或以市场价值为基础确定公允价值的，其形成的其他综合收益计入以后重分类进当期损益项目，若需要采用估值技术确定公允价值的，其形成的其他综合收益不能计入以后重分类进当期损益项目。企业按照上述方法列报其他综合收益，需要按准则规定详细披露公允价值的相关信息。

【主要参考文献】

[1] Baolang Chen.A practical guide to new IFRSs for 2010（国际财务报告准则实务指南—2010年变化）[Z].普华永道中天会计师事务所，2010.

[2] 财政部会计司.关于征求《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》意见的函[S].2012.

[3] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[4] 财政部会计司.我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告[Z].2011.