审计利益联盟及其防范对策研究

【摘 要】 文章分析了会计师事务所、注册会计师同被审计公司管理当局可能形成利益联盟的动因和根源，结合现有研究成果，采取逻辑推理、演绎推理的方法，论证了这种利益联盟的存在与发展及其对我国资本市场安全运营的危害，并从我国实际情况出发，提出了限制或解除这种利益联盟的相关对策。

【关键词】 注册会计师； 审计独立性； 利益联盟； 防范与治理

一、问题的提出

在这些研究审计独立性的成果中，监管机构、著名学者和其他研究人员都坚信独立性是注册会计师审计生存与发展的基石和根本，是注册会计师审计的灵魂。并对实质性独立和形式上独立给予异乎寻常的关注，寻找可能影响审计独立性的因素，并提出建议措施予以保护。然而，国内外审计失败的众多案例告诉我们，大多数的审计失败恰恰是由于注册会计师放弃审计独立性等审计原则而导致的。经济利益是诱发注册会计师放弃审计原则的主要动因，也是导致审计失败的关键因素。

以往的分析和研究中，仅仅注意到了显性和直接经济利益的影响（包括其他研究者所涉及的直接经济利益、间接经济利益和类似经济利益的情形的所有表现），没有看到市场经济环境下企业之间客观存在的经济利益关系，忽视了这种隐性的经济利益关系诱发的管理当局与注册会计师之间利益联盟的客观存在。而这种隐性的经济利益联盟，才是导致我国乃至世界范围的审计独立性不能够令人满意的根本原因。

我国注册会计师审计的实践证明，很少有重大的上市公司舞弊、作假案件是由注册会计师审计揭示出来的。这一方面是由于现代审计的主要目标不再是查错纠弊，而是对财务报告可信程度作出评估，注册会计师在审计过程中发现的重大会计问题，一般会通过与被审计单位管理当局协商，建议管理当局进行调整。另一方面，也是由于客观上形成的公司管理当局与会计师事务所、注册会计师之间利益联盟的形成有着密切关系。

二、利益联盟及其对注册会计师审计的影响

所谓利益联盟，就是在特定社会经济环境下，利益相关者为实现各自的经济利益而形成的既相互支持和妥协、又相互独立的利益共同体。我国注册会计师审计活动中，客观存在着公司管理当局同会计师事务所、注册会计师之间形成的利益联盟。正是这种利益联盟的存在，严重影响着审计独立性，进而影响注册会计审计过程的客观性和公正性，导致审计结果不可靠。

审计独立性被大多数学者和社会公众认为是保证审计过程客观、公正和审计结果可靠的关键因素，甚至认为是注册会计师审计灵魂或根本。然而，令众多期待者感到失望的是，多方证据表明，我国注册会计师审计的独立性难以令人满意。究其原因，除了很多学者已经讨论的影响因素外，笔者认为，审计制度安排与客观环境促成公司管理当局与注册会计师形成的利益联盟，是重要影响因素之一。

但在现行公司治理机制和审计制度框架下，由于经济利益联系的客观存在，使得会计师事务所和注册会计师尽管不存在影响实质性独立的相关情形，却有可能将公司管理当局、会计师事务所、注册会计师三者推到公司其他利益关系人的另一面，促使他们之间形成相对稳固的经济利益联盟。由于这种利益联盟的形成，就有可能诱使会计师事务所、注册会计师关注自身利益，屈从公司管理当局意愿，放弃审计独立性，发表不当审计意见。

三、利益联盟成因

在外界看来，会计师事务所、注册会计师是审计关系中的审计人，公司管理当局则是被审计人，会计师事务所、注册会计师受聘于投资人（资产所有权人），代为执行对资产受托责任人（公司管理当局）受托经营责任的履责报告的可信性进行评价和鉴证，就审计关系的内在环境而言，两者是相互独立、甚或是对立的关系。为什么会形成这样的利益联盟呢？笔者认为，主要有以下几个方面的促动和影响。

（一）公司治理结构的缺陷

依据委托—代理理论，是由资产所有人或投资人将其拥有或控制的资产委托给公司管理当局进行经营管理，公司管理当局按照公司章程和管理制度的规定，以多种形式向财产委托人定期或不定期地报告公司管理、运营、财务状态等受托责任完成情况；财产委托人为了证实财产受托人提交的履行受托责任报告和财产经营管理的实际状况，聘请注册会计师进行审验管理当局提交的报告，借以监督、评价管理当局的经营管理业绩。从这一委托—受托责任关系来看，本应该是会计师事务所和注册会计师同审计委托人（财产所有、控制人）关系更加密切，并且，注册会计师的工作只有得到委托人（投资者、需求者）的认可，才能获得生存与发展的机会。然而，注册会计师审计发展的历史和众多审计失败的案例却提醒我们：注册会计师也会放弃审计原则，或者没有遵守客观公正的审计原则、没有尽到应有的职业谨慎，导致审计失败；或者同公司管理当局合谋，共同作假，欺骗投资人或其他利益关系者。

公司治理制度安排的缺陷，主要表现为委托人（财产所有人）审计委托人权力缺失或易位，由公司管理当局代理审计委托权，事实上形成了公司资产经营管理权、受托责任报告的审计委托权实质上由公司管理当局独揽，使得公司管理当局成为会计师事务所、注册会计师能否获得审计业务、谈判审计业务收费金额高低的主要影响者，甚至是决策者，这就没有实现审计制度设计目标（审计人与被审计人相互独立），也导致审计关系扭曲。为了拿到审计项目或长期合约，注册会计师有可能为获得审计项目和审计服务收入，屈从管理当局意愿或压力，放弃审计原则，发表不恰当审计意见。关于这方面的研究很多，如：雷光勇研究了“审计合谋及其治理”问题（2004）、吴联生研究了“审计意见购买”问题（2005），在此不做赘述。

（二）审计制度安排的缺陷

现行审计委托代理制度和操作程序，容易导致注册会计师同公司管理当局形成利益联盟，共同欺骗会计信息使用者。

首先，审计雇佣关系和过度竞争的市场环境使得会计师事务所处于被选择的地位。作为以盈利为目的经济组织，会计师事务所必须考虑如何获取和保持更多客户，增加盈利的机会，受资本运营理念的影响，不可能不考虑如何留住客户，也就不可能不考虑客户的要求。耿建新、杨鹤的研究结果（2001）表明：注册会计师出具“不干净”的审计意见被更换的可能性比出具干净审计意见要大，外地会计师事务所比本地会计师事务所被更换的可能性要大，也充分说明了会计师事务所的被选择地位。

我国注册会计师审计仍处于激烈竞争状态，并导致审计市场秩序屡遭破坏。夏冬林、林震昃的研究结论认为：我国目前的注册会计师审计市场仍然是一个竞争性市场，而这种竞争性的市场结构是影响我国注册会计师审计独立性不高、审计质量不高的关键因素之一（2003）。这也说明：我国注册会计师审计监管机构对其发展的制度规划还存在缺陷。由于市场份额的竞争持续激烈，放弃原则、容忍公司管理当局的不合理要求等问题就会频繁发生，极大地影响审计质量的提升。

其次，现行审计制度环境下，注册会计师在一定程度上成为公司管理当局的会计顾问，指导或参与客户的会计工作。注册会计师之所以能够参与、指导所审计公司的会计处理和报告，主要由于以下原因形成：一是审计聘约签署较早，一般在上一年度审计聘约完成以后，新一年度的审计聘约也随之决定，或者在年度报告编制之前较早的时间，审计聘约的签署大多已经完成（这一点可从上市公司年度报告中找到答案）；二是客户不仅仅将注册会计师看作审计人，也更多地将他们看作会计业务的专家，并对这种专家形成一种自然的依赖；三是注册会计师也愿意充当被审计公司的会计顾问，一方面可以直观地了解所审计公司的会计政策和会计处理、报告方法，另一方面也容易亲近公司管理当局，在审计委托权缺位和管理当局代理审计委托权的情况下，有利于建立稳定的客户关系，维护会计师事务所的长远利益。

再次，在现实社会经济生活中，一旦上市公司会计信息披露出现虚假问题，上市公司管理当局和注册会计师经常被一同批判。尽管可能注册会计师已经完成了相应的审计聘约，履行了在同行看来必要的审计程序，也获取了监管当局和同行认可的充分的审计证据，按照审计责任承担的要素要求来看，可以免除注册会计师的审计责任，但仍不能被会计信息使用者原谅，仍然要受到较为刻薄的攻击，甚至诉诸法律。

最后，现行会计信息披露方式和审计制度联合促使注册会计师与公司管理当局形成利益联盟。主要环境因素是上市公司财务报告必须经过审计才能对外发布，由于前面述及的注册会计师对公司管理当局会计业务的过分参与，使得会计信息使用者无从判断上市公司所发布的财务报告是管理当局编制的，还是管理当局与注册会计师联合编制的。

（三）责任划分相对困难

注册会计师审计常会发生审计质量方面的纠纷或诉讼案件，一旦发生，明确划分会计责任和审计责任就非常重要，然而，现行资本市场信息报告与审计制度，却使得这种责任划分变得十分困难。

就会计责任与审计责任来说，会计责任的落实相对容易，而审计责任的落实非常困难。在现行会计、审计制度框架下，只要能够证明管理当局对外报送的财务报告存在错误或违背会计准则，就可以落实管理当局的会计责任；但是，要落实审计责任是非常困难的。因为现行审计制度规定：只要能够证明注册会计师保持合理的独立性、审计程序无差错、审计证据充分（数量判断），就可以免除审计责任，这给注册会计师逃避责任提供了机会和可能。其一，审计独立性无从判断。就实质上的独立（足以影响独立性的经济利益、亲缘等关系）而言，如果有足够的时间和成本，会计信息使用者还可以进行有限的验证；而形式上的独立，会计信息使用者就无从评价注册会计师在审计过程中是否保持客观公正、不偏不倚的精神态度；进一步而言，会计信息使用者就连注册会计师是否保持实质上的独立也很难判断，因为他们无从查证会计师事务所、注册会计师同其客户的经济利益、亲缘等关系。其二，在审计实务中，审计计划、审计程序由注册会计师制订并经会计师事务所审核、存档保存，实际程序由注册会计师执行，审计程序执行记录（工作底稿）由注册会计师编制，会计信息使用者也无从判断审计工作记录的执行程序与实际执行程序的相符程度。其三，审计证据的适当、充分与否，取决于审计抽样的方式和规模，而抽样方式和规模由注册会计师自身决定，如果注册会计师与公司管理当局合谋，主要选取或记录那些没有差错或舞弊的样本检查结果，最终形成对管理当局和上市公司有利的审计意见，会计信息使用者、甚至监管机构也很难查出注册会计师审计存在的问题，又怎么能够确认会计师事务所和注册会计师的审计责任呢。

在现实市场经济环境下，管理当局出于多种目的的考虑，不可避免地存在收买审计意见的动机；上述制度安排缺陷，又客观上导致了注册会计师比较看重公司管理当局的意愿，屈从他们的压力和引导，在一定程度上放弃审计原则，发表客户管理当局比较满意的审计意见，两者的综合作用，最终形成管理当局和注册会计师结成利益联盟。

四、利益联盟的防范对策

基于上述分析结果，我们在考虑治理审计市场对策问题时，应该正视独立审计生存、发展的社会经济环境，承认会计师事务所的企业性质、资本经营本质和客观存在的注册会计师个人的利益追求，承认会计师事务所、注册会计师理性经济人的现实选择，采取措施防范注册会计师与客户管理当局形成利益联盟，也才有可能找到治理注册会计师审计市场的合理对策。尽管研究者提出了许多控制和避免审计合谋、审计意见收买、加强审计独立性等问题的对策，但笔者认为，这些措施的可操作性并不强，也没有真正达到预期的控制目标。

在目前审计市场上，非常强调会计师事务所、注册会计师同客户的和谐关系，但是，这里的“客户”应该是理论上的审计委托人，即企业的投资人（即所有者）而不是公司管理当局。在现实经济生活中所有者审计委托权缺失的情况下，变相形成了会计师事务所、注册会计师同上市公司管理当局的利益联盟。因此，如何预防和打破这种利益联盟，就是一个急需解决的问题，笔者认为，可以从以下几个方面采取行动。

（一）委托主体回归

改变现实审计委托过程中由管理当局替代资本所有者实施审计委托权的局面，使会计师事务所和注册会计师在获取客户环节上，减少对管理当局的依赖，进而减少管理当局对注册会计师审计的讨价还价、利益诱导的机会和能力。这方面已经有很多人做过研究，比如有人建议由独立董事为主的审计委员会代行审计委托权，也有人建议由股东代表大会执行该权利，还有人建议由证券监管机构代行该权利。笔者认为，尽管提出上述研究者基于不同的原因提出建议，但避免审计人与被审计人的过早和过深交往，防止发生不正当交易，是这些建议形成的根本动因。就现行资本市场环境来看，审计报告的使用者是依据经审计的财务报告进行决策的所有利益关系人，而非单一的上市公司所有者，因此，研究审计独立性和防止不正当交易，还必须兼顾投资人之外的利益关系者。至于究竟由什么机构完成审计聘约的谈判与签署还需要进一步考虑。笔者认为，建立一个由监管机构牵头，各公司独立董事参加的审计管理统一协调组织，并由它及其分支机构执行审计聘约谈判与签署，主要参考其审计项目的规模（或金额）、业务行业分类、复杂性和地区收入水平差异等要素，来确定审计收费标准，应该是一条可选择的道路。

（二）提高年度报告信息的时效性

具体设想是：改变《公司法》、《证券法》、现行会计制度中规定的、需经审计才能发布上市公司年度报告的做法，在每个会计年度终了，在尽可能短的时间内，由公司管理当局自主完成年度财务报告编制，经公司法定代表人和财务负责人签署，直接上报证券监督机构并对外发布，由管理当局承担这份财务报告的全部会计责任（关于本项对策详细设计可以参阅“企业财务信息编报与审计责任明晰性研究”，李永臣，2006，中国会计理论与实务前沿第六卷），在此不加重述。

（三）明确对外发布财务信息的会计责任和审计责任

尽管《会计法》、《注册会计师法》等都明确区分了企业的会计责任和审计责任，并对相应的责任承担做出了明确规定，但是，现行制度下的会计责任与审计责任划分往往十分困难，这已经在前文中进行了阐述。那么，如何科学合理地划分会计责任和审计责任也成为一个重要问题。笔者认为，由管理当局独立编制会计信息并直接对外发布、注册会计师对管理当局已经对外发布的会计信息发表审计意见，不仅可以提高财务会计信息的时效性，还可以适当明确会计责任和审计责任。

在管理当局独立编制、发布会计信息的情况下，信息使用者因管理当局发布的财务信息进行决策而发生损失，如果能够确定是由于管理当局发布信息失实或存在舞弊，可以直接确定管理当局的会计责任，与注册会计师无关。注册会计师接受委托，对公司已经对外发布的年度报告进行审计，对公司管理当局的各项认定进行再认定，按照获取审计证据的支持和审计法规、审计准则的要求发表审计意见。注册会计师也可以审计证据为基础，对管理当局发布的年度报告的会计数据进行调整，重编上市公司财务报告，并保证重编财务报告的真实性、合法性，同时对审计意见承担审计责任。如果注册会计师发表的是拒绝表示意见或反对意见，说明管理当局编制和发布的对外财务会计信息不可信，任何信息使用者因误信管理当局发布的财务信息而引发的决策失误或经济损失，都应该追究管理当局的责任，仍与注册会计师无关；如果注册会计师发表的无保留意见，那么，确因财务信息虚假或误导给信息使用者造成经济损失的，除了应该确认管理局的责任外，当事人也可以追究注册会计师的审计责任，而注册会计师监管机构一定要追查会计师事务所和执行注册会计师的责任，并予以严厉处罚；如果注册会计师出具的是带有强制性说明段的无保留意见，而财务信息虚假或误导发生在所说明的情况之外，应该按照前款情形处理。如果发生在说明的情况之内，且注册会计师的说明足够明确，注册会计师就可以免除责任；如果财务信息、审计报告使用者确因使用经注册会计师审计的年度报告进行决策发生损失，又能确定公司对外发布财务信息存在注册会计师未能发现的重大差错或舞弊，首先就应该确定注册会计师的审计责任，即使注册会计师遵守了审计准则、实施了他们认为必要的审计程序，且有足够的审计证据支持他们发表的审计意见，都不能完全免除他们的审计责任。之所以这样要求，笔者认为，注册会计师职业的诞生与发展基础就是提高财务信息的可信性和维护资本市场的正常运转，如果客户财务报告中存在重大的虚假或不实，注册会计师在审计过程中没有揭示出来，本身就没有完成这一职业生存与发展的基本要务，是不符合该职业的基本要求的。与此同时，仍然可以追究管理当局的会计责任。至于对投资人造成的损失，注册会计师和公司管理当局如何分担，可以进一步研究。

建立会计信息快速传递和管理当局独立发布财务信息以及真正独立的注册会计师审计机制，可以有效抵制注册会计师与管理当局结成利益联盟，促使注册会计师保持较好的相对独立性，又可以提高年度报告财务信息的时效性，是一种双赢的对策。

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