关于融资租赁业务中增值税处理的几点思考

王俊韡 陈艳

【摘要】 2009年增值税转型改革后，新增值税制度允许企业抵扣新购设备所含的增值税，但由于《中华人民共和国增值税暂行条例》并未明确融资租赁行为是否属于销售，也未明确企业以融资租赁方式取得的设备能否进行增值税抵扣。因此，企业通过融资租赁方式购置的设备享受不到增值税抵扣的优惠，这对融资租赁行业产生了深刻影响。融资租赁业务从法律形式上看承租企业并不拥有所承租设备的所有权，但从经济实质上拥有承租设备的占有、使用和收益权，承担了所承租设备所有权上的主要风险和报酬，基于实质重于形式的原则，企业以融资租赁方式取得设备应该进行增值税抵扣。但现实中的诸多政策存在冲突，实践中融资租赁业采取的解困措施也有一定的不足和风险，应采取比较合适可行的措施以最终摆脱这种困境。

【关键词】 融资租赁；增值税；增值税抵扣

目前，融资租赁占整个租赁业的30％~40％。我国工程机械设备采购量的40％~50％是用来租赁的，个别设备比例可以达到70％。融资租赁业务特别是工程机械租赁业务因为极具市场潜力，如今已成为中外企业角逐的领域，服务遍及电信、医疗、印刷、机床、交通运输等各个行业。融资租赁业务非常类似银行或厂商为消费者提供的大宗商品的分期付款，但不同的是引入了出租服务中所有权和使用权分离的特性，要待租賃结束后才将所有权转移给承租人。这种方式降低了承租人一次性现金支出的压力。除了飞机、船舶这类特别昂贵的资产，有关企业大多采用融资租赁这种方式。融资租赁业的大多数客户是中小企业，它在促进厂商产品销售的同时，也解决了使用设备企业融资难的问题。但2009年1月1日起实行的《中华人民共和国增值税暂行条例》并未明确适用于融资租赁行业，也未明确企业以融资租赁方式取得的设备能否进行增值税抵扣。因此这次增值税转型不但没有惠及融资租赁行业，而且给行业发展带来了一定的压力。

一、增值税转型改革对融资租赁业务的影响

根据2009年1月1日起实行的《中华人民共和国增值税暂行条例》（简称《暂行条例》），全国所有地区、所有行业届时将推行增值税转型改革。重点内容是，企业购置固定资产缴纳的增值税，可以作为进项税额从企业销售产品的销项税额中抵扣，所涉及的固定资产一律指缴纳增值税的动产，不包括缴纳营业税的不动产，如房屋及建筑物等。企业新购入设备所包含的17％增值税抵扣是转型改革的核心内容。这次转型减轻了企业税收负担，有利于刺激企业加大设备投资。但由于修订后的《增值税暂行条例》并未明确适用于融资租赁行业，也未明确企业以融资租赁方式取得设备能否进行增值税抵扣，再加上缺少相关配套政策，因此给融资租赁公司带来了一些不必要的麻烦。

具体表现为：增值税转型改革后，承租人添置固定资产缴纳的增值税可以抵扣。在采购环节他们要求融资租赁公司给他们开具专用增值税发票，而不是不带抵扣项的普通增值税发票。但因融资租赁公司不是生产型企业，并不具备开具专用增值税发票的资格，同时融资租赁公司是物件的购买方，不是使用方，没有抵扣项，因此也不能给承租人开具增值税专用发票。承租人通过融资租赁添置固定资产的增值税不能抵扣，无形中增加了承租人的经营成本，削弱了融资租赁公司的竞争能力，使之成为税制改革中亟待解决的新问题。

增值税转型对融资租赁业务最大的影响体现在部分承租人购置决策的变化上。这次增值税转型不影响承租人属于不适用增值税的行业，比如医疗设备、交通运输、建筑施工等。如果承租人适用增值税但是小规模纳税人，不享受抵扣政策，也不会受到影响，影响最大的是承租人为一般纳税人的公司企业。按照目前融资租赁业务的做法，由销售方开给融资租赁公司增值税发票，融资租赁公司开给承租人租金发票，承租人不能对设备买价中所含增值税进行抵扣。而没有融资租赁资质的其他单位从事融资租赁业务，转移所有权的，出具增值税发票，承租人可以抵扣。如果通过融资租赁添置固定资产不能抵扣增值税，与其他融资方式相比，融资租赁方式就高出17%的增值税抵扣项，这样企业就有可能放弃融资租赁改其他融资方式，或者选择向没有融资租赁资质的其他单位进行融资租赁，这无疑会影响整个融资租赁行业的健康、有序发展。

如果通过融资租赁方式添置固定资产不能抵扣增值税，无疑增加了企业的采购成本，企业将不再选择此种方式购置设备，这对中国原本薄弱的融资租赁行业无疑是致命打击；同时，也打破了原有的市场秩序——按照原有税收政策，无融资租赁资质的租赁公司开展融资租赁业务时仍可以抵扣增值税，这意味着原本具备资质的融资租赁公司反而被排斥出局。

二、融资租赁业务中增值税处理争论的焦点

在目前的税收政策下，融资租赁业务中增值税问题该如何处理？这个问题成为学术界和实务界争论的焦点，争论较多的有两点：

一是建议国家明确融资租赁业务适用增值税，并给予租赁公司增值税一般纳税人身份。该种方法虽然解决了增值税发票问题，但存在两个问题：第一，对融资租赁公司征收增值税不符合税收适用原则，因为融资租赁形式为融物，实质为融资，其提供的是金融服务，应该对其征收营业税；第二，把目前对融资租赁公司征收的营业税改征增值税，只会加重融资租赁公司的税收负担，对其发展更为不利。

二是建议销售方把增值税专用发票直接开给承租人。根据购买合同和融资租赁合同，在由融资租赁公司支付货价、企业支付进项税额的情况下，增值税专用发票直接开给企业，企业对融资租赁方式取得的设备增值税可以抵扣，融资租赁公司适用现行的营业税政策。①该种方法也存在几个问题：第一，租赁公司无法对抗善意第三人。租赁期内，承租人持有增值税专用发票，如果非法侵害租赁公司对租赁物的所有权，将租赁物抵押给善意第三人，善意第三人一旦行使抵押权，租赁公司的合法权益将受到损害，而租赁公司无法对抗善意第三人。第二，租赁公司支付货款在事实认定上存在法律瑕疵。增值税专用发票是购买方支付增值税额并据以抵扣增值税进项税额的凭证，也是支付货款的凭证。承租人未支付货款，取得了支付货款的凭证，而真正支付了货款的租赁公司却没有。第三，会计处理上操作有难度。没有增值税专用发票，租赁公司在会计处理上没有原始凭证将租赁资产入账，在缴纳营业税和企业所得税时没有核算成本的依据，租赁公司无法准确计算税基，对会计核算工作和税收的缴纳会造成一定的影响。

三、融资租赁增值税实务操作的暂缓性策略

上面两条建议在实务操作中存在的问题较多，通过理论研究以及与融资租赁实务界的人士进行沟通，有以下几种方式，如果操作得当，可以暂时缓解这个问题：

1.将增值税专用发票分开开具，不完全将发票开给融资租赁公司或者承租人单方。考虑到实务中融资租赁公司不原意丢失购货发票这个所谓的“物权凭证”，会要求将增值税开给出租缴款一方。那么就可以充分利用增值税专用发票的“备注”栏，将发票“一分为二”。一份开给融资租赁公司，只有购货价格，没有增值税，在备注上标明增值税由承租人支付；而它的姊妹张开给承租人，发票上只有增值税没有购货价的“专用抵扣的增值税发票”，在“备注”栏内说明购货单位为租赁公司，并已付货款。

2.经融资租赁公司出具相关证明，要求供货厂商直接向承租人开具增值税专用发票，并在增值税专用发票备注栏内注明货物的所有权。经税务机关确认后，允许承租人据此抵扣增值税。出租人可以凭供货厂商向承租人开具的增值税专用发票复印件、买卖合同和融资租赁合同作为出租人承担货物购入价的确认依据。

3.灵活使用“售后回租”方式。其實，这种所谓的“回租”并不是真正意义的回租，而是由融资租赁公司先委托承租人购买设备，由供货厂商开给承租人增值税发票，再由承租人将设备卖给融资租赁公司，属于出售已使用过的资产，增值税税率较低；②然后，由融资租赁公司将设备租给承租人，租赁过程中承租人按期缴纳租金，融资租赁公司开给承租人租金发票（普通增值税发票）。在这个过程中，需要融资租赁公司与承租人签订委托购买合同在先，融资租赁合同在后。为了避免承租人借助增值税专用发票，向善意第三人“展示”租赁物件的所有权，然后私自处置租赁资产，融资租赁公司可以通过将租赁物率先在出资人处办理抵押登记的办法对抗该种风险。③

4.在增值税专用发票上增加融资租赁附加联，即新的增值税专用发票应由基本联次和融资租赁附加联构成。基本联次为存根联、发票联、抵扣联和记账联。具体使用时，购进固定资产的增值税专用发票开具给出租人，备注栏注明承租人名称和租赁合同号，承租人凭融资租赁合同和增值税专用发票的抵扣联到当地税务部门办理抵扣。这一做法要在增值税暂行条例实施细则中或由税务机关统一下发通知加以明确。

5.还有一种可探讨的方式，就是根据购买合同、融资租赁合同，由供货厂商开具增值税专用发票给承租人，但发票要抵押在融资租赁公司，融资租赁公司向承租人开具租金发票，等待租赁期满，由承租人用租金发票换回增值税专用发票。

四、小结

根据目前国内贸易增值税的特点，及与多名融资租赁专家及融资租赁公司相关人士探讨后，笔者认为在目前情况下以上这五种处理方式可以暂时缓解增值税给融资租赁业务带来的不利影响。但具体到每家融资租赁公司，他们各有各的特点和模式，在处理增值税问题时，结合自身的特点及每个融资租赁项目的具体情况灵活处理，以免增加项目风险，避免留下法律漏洞。同时，最根本的办法还是国家相关部门根据融资租赁的特殊性，对物权法、税法、会计准则和增值税暂行条例细则进行适度、合理、协调和统一的调整。

【参考文献】

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