高校财务的权责发生制应用思考

刘家瑛

【摘要】 随着我国高等教育体制改革的不断深入，高校的会计核算基础也发生了由“收付实现制”向“权责发生制”的转变。在具体的高校会计业务处理中面对学费收入的确认、固定资产的折旧计提及收支配比等几个突出问题，需要运用权责发生制作为核算基础，消除现行收付实现制基础下存在的缺陷，实现高校会计核算的科学化、真实化、准确化。

【关键词】 高校财务；收付实现制；权责发生制

随着我国高等教育体制改革的不断深入，“收付实现制”会计确认基础已不能满足现阶段高等教育事业发展的需要，影响了高校會计核算和对外提供的会计信息质量。高校现行的收付实现制存在的缺陷主要集中在高校学费收入的确认、固定资产是否计提折旧、高校如何进行收支配比和绩效评价等方面。

2009年财政部印发的《高等学校会计制度》征求意见稿中提出“高等学校会计采用修正的权责发生制基础”。修正的权责发生制是指在采用权责发生制的同时，保留一定程度和范围的收付实现制的做法。高校会计确认基础采用修正的权责发生制，即在会计核算时原则上采用权责发生制，根据高校管理需要对某些特定业务仍采用收付实现制进行核算，如财政拨款、科研拨款、捐赠收入等。这样既能满足政府财政预算收支管理的需要，又可以消除现行收付实现制存在的缺陷。虽然这一制度还未正式颁布实施，但是高校改变原有的收付实现制，针对某些业务采用权责发生制进行核算更能真实地反映高校的财务状况。

一、高校学费收入的确认

（一）收付实现制下的高校学费收入确认

高校的收入来源主要有财政拨款、学费收入、科研收入、其他收入等。其中学费收入已成为高校办学经费的主要收入来源之一。在收付实现制下，现行高校学费收入的会计核算反映的仅仅是实际收到或上缴财政的学费收入，而对应收学费总额和学生欠费金额未进行核算及反映，应收学费总额和学生欠费情况只能通过备查簿或学生缴费系统另行查询。高校学生欠费金额的递增及逐年累加，已经严重影响到了高校的正常收入水平及资金运转。为此，高校在编制预算时，充分考虑到学生的欠费问题，将学生人数按照一定的比例进行折算后确定学费收入的预算数，以保障收入预算的顺利完成。由于学生欠费金额不在财务账上反映，高校收入与支出无法严格遵循配比原则，不仅影响到高校的成本效益核算，而且容易形成资金管理漏洞，导致资产负债表中所反映的债权性资产信息不真实。

（二）引入权责发生制的高校学费收入确认

为了更真实地反映高校的学费收入情况，应该在确认学费收入的会计核算中引入权责发生制，将应收学费纳入核算范围，增设“应收学费”、“应收住宿费”会计科目，核算高校应收而未收的学费、住宿费收入，完善现行高校学生收费会计核算制度，真实反映高校学费收入的总体状况，为高校整体资金管理与安排提供更加全面、及时、准确的信息。

由于高校学费、住宿费收取是按照学年进行的，所以应收学费、住宿费的核算工作应该在相应学年度学生缴费前进行，一般普高生缴费是在9月份，成人生或春季入学学生是在3月份。但是相对于比较稳定的老生群体，新生的应收学费确认工作则要在新生入校后进行，以避免新生实际报到人数与录取人数差异过大造成核算不准确。同时，分属不同年度的学生欠费金额应分别进行核算，并在学年度结束时对应收学费及住宿费进行清理。

二、高校固定资产的折旧计提

（一）收付实现制下的高校固定资产核算

长期以来，我国高校固定资产购置经费来源于国家拨款和预算外收入，在以收付实现制为核算基础的会计核算方式下，高校的固定资产以购入时的成本价值入账，直接列入当期支出，并在固定资产和固定基金科目中同时反映，二者一般相等，在实际使用过程中不计提折旧。所以，高校固定资产在使用过程中所发生的有形和无形的损耗无法在成本核算中有所体现，财务报表中的固定资产数据无法反映固定资产的新旧程度，导致固定资产使用期内成本被低估，而固定资产账面价值虚高，无法真实反映高校实际拥有的固定资产状况，影响了会计信息的质量。同时，高校固定资产的核算也不计提减值准备，极易导致虚增资产，不能保证国有资产保值增值目标的实现。

（二）引入权责发生制的高校固定资产折旧计提

《高等学校会计制度》征求意见稿将权责发生制引入固定资产的核算中，提出高等学校应当按月对固定资产计提折旧（文物文化资产除外），在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本，合理确定教育成本。

对高校固定资产计提折旧后，合理分摊其成本费用，使得财务报表中的固定资产净值体现真实的固定资产现值，这与《企业会计准则》的要求是一致的，可以在一定程度上提高财务报表的可靠性，为报表使用者提供真实的高校资产状况。因此，高校固定资产会计核算应增设“累计折旧”科目，作为固定资产的备抵科目，科目的用法与企业会计准则的规定一致，而“固定基金”科目可以不再使用。为了进一步体现会计的谨慎性和真实性原则，实现固定资产核算的统一性，高校的固定资产核算还可以引入“固定资产减值准备”科目，对由于科技水平的进步、资产使用过程中的损耗或者闲置所导致的资产价值的减少进行估算，以反映高校固定资产价值的真实状况。

三、高校收支的配比核算

收入支出的正确配比是高校管理者作出正确决策、维持高校正常运转的重要依据，是高校进行预算编制及执行管理中所必须考虑的重要原则，客观科学地进行收入与支出在会计期间的配比是高校财务管理中的一项基础性工作，对高校的长远发展具有重要意义。

（一）收付实现制下高校收支无法严格遵循配比原则

依照现行以收付实现制为基础的高校会计制度，以会计期间款项的实际收入与支出为标准入账，这就使得当费用发生与款项支付不在同一期间时，学校收入与支出无法遵循配比原则。例如高校的学费收入，不管是否属于当年的收入，一律作为当年学费收入入账；科研项目收入、经营收入等非财政性资金的收入确认亦是如此。而在年度预算执行中，高校经常会遇到项目的预算已经安排，但由于各种原因当年无法支付的问题。对于收入的收益期超过一个会计年度，相关支出的发生也将会在下一年度，应该递延使用的收入款项，采用收付实现制原则进行核算，就会导致年度间收支项目不配比的情况发生，从而影响会计信息的真实性，无法反映高校真实的结余水平，在一定程度上影响了学校财务政策的实施，并给以后年度预算项目安排造成假象。同时由于收入与支出的不配比，无法真实、准确地反映高校的教育成本耗费，对项目执行情况也无法进行正确的绩效分析和评价。

（二）引入权责发生制进行配比核算

运用权责发生制原则进行收入的确认和支出的配比核算可以克服预收下年的款项被确认为本年度的收入和提前用完应递延到下年的资金或虚增年终结余的弊病，从而科学、合理地安排财务收支计划，全面反映高校的会计信息，正确核算高校的教育成本和绩效水平，为各方面信息使用者提供真实、准确和全面的信息。

四、高校财务报告体系补充

（一）增加现金流量表

由于现金流量表在反映会计信息上的独特视角，被企业界广泛应用。从美国高校会计改革变化的趋势来看，将现金流量表纳入高校财务报表体系是国际通行惯例。面对我国高校日益多样化的财务管理业务，特别是高校大量举债的情况，在现有的高校财务报表体系中加入现金流量表是非常必要的。它有利于分析、评价和预测高校未来产生现金流量的能力；有利于评价高校的财务状况；有利于分析和评价高校财务活动的效益。从理论上来看，收付实现制下的现金流量可以弥补权责发生制容易被操纵的不足，能够提供更加可靠的会计信息。

（二）增加高校“学年度”会计报表

普通高校的教学年度是当年的9月至下一年度的8月，而高校会计核算年度和财务预算年度是从公历1月1日到12月31日止。高校是按学年收费的，并不是按照学年安排支出预算的。因此，按照公历年度报送的会计报表无法真实地反映高校按照学年度周期运转的财务收支情况。为了体现会计制度的一致性，在遵循高校原有会计分期及会计报告制度的基础上，建议增加报送高校学年度（即9月1日至次年8月31日）会计报表，为实施高校教育成本核算提供可靠信息。

【参考文献】

［1］ 孙幼飞.高等学校会计制度（征求意见稿）初探［J］.财会通讯，2010（7）.

［2］ 岳红梅.权责发生制在高校会计核算中的应用分析 ［J］.财务与金融，2009（2）.

［3］ 段媛媛.权责发生制在高校会计中的应用探讨［J］.商业经济，2010（6）.