例解合并报表中与存货等项目的抵销

2012-04-29孙瑞华申红艳

会计之友 2012年5期

孙瑞华申红艳

【摘要】合并财务报表是在对纳入合并范围的企业个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵销，然后合并财务报表的数额编制。其中涉及内部商品交易、内部固定资产交易、内部债权债务项目的抵销处理，文章用实例分析会计处理方法，以期与广大会计同行进行交流。

【关键词】合并报表；存货；固定资产；债权债务；抵销

一、存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销

（一）当期内部购进商品的抵销处理

借：营业收入

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（二）连续编制合并财务报表时的抵销处理

借：未分配利润——年初（期初存货中包含的未实现内部销售利润，假定结存存货在本期全部对外售出）

贷：营业成本

借：营业收入（本期内部销售收入，假定内部交易存货本期全部对外售出）

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）

借：存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

或做相反的抵销分录

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

例1：甲公司（母公司）和乙公司（子公司）适用的所得税率为25%，假定存货的初始计量与计税基础相同，税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。

1.2009年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台不含税（下同）售价为7.5万元，增值税税率为17%。每台成本为4.5万元，未计提存货跌价准备。当年对外售出40台，其余部分形成期末存货。2009年末乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值分别下降至每台7万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。

借：营业收入 750 （100×7.5）

贷：营业成本750

借：营业成本 180 ［60×（7.5－4.5）］

贷：存货180

借：存货——存货跌价准备30 ［60×（7.5-7）］

贷：资产减值损失30

借：递延所得税资产 37.5 ［（180－30）×25%］

贷：所得税费用37.5

方法一：（180-30）×25%=37.5（万元）

方法二：见表1。

2.2010年，乙公司对外售出A产品30台，其余部分形成期末存货。2010年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A产品可变现净值下降至每台5万元。

借：未分配利润——年初180

贷：营业成本180

借：营业成本90 ［30×（7.5－4.5）］

贷：存货 90

借：存货——存货跌价准备30

贷：未分配利润——年初30

借：营业成本15 （30×30/60）

贷：存货——存货跌价准备 15

借：存货——存货跌价准备 60

贷：资产减值损失 60

借：递延所得税资产3.75 ［（90－30＋15－60）×25%］

所得税费用33.75

贷：未分配利润——年初37.5

方法一：（90－30＋15－60）×25%=3.75（万元）

方法二：见表2。

3.2011年，甲公司向乙公司销售A产品200台，每台售价8万元，增值税税率为17%。A产品每台成本5万元，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出150台，其余部分形成期末存货。2011年末，乙公司进行存货检查时发现，库存A产品的可变现净值每台3.75万元。发出存货采用先进先出法核算。

借：未分配利润——年初 90 ［30×（7.5－4.5）］

贷：营业成本90

借：营业收入1 600 （200×8）

贷：营业成本 1600

借：营业成本240 ［80×（8－5）］

贷：存货 240

借：存货——存货跌价准备75

贷：未分配利润——年初 75

借：营业成本 75

贷：存货——存货跌价准备75

借：存货——存货跌价准备 240

贷：资产减值损失240

借：递延所得税资产3.75

贷：未分配利润——年初 3.75

借：所得税费用 3.75

贷：递延所得税资产 3.75

方法一：（240－75＋75－240）×25%=0（万元）

方法二：见表3。

二、固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

（一）当期内部交易的固定资产的抵销处理

借：营业收入（假设销售方作为商品出售，购买方作为固定资产核算。）

贷：营业成本

固定资产——原价

借：营业外收入（假设销售方作为固定资产出售，购买方也作为固定资产核算。）

贷：固定资产——原价

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（二）连续编制合并财务报表时的抵销处理

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价

借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（三）内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵销处理

借：未分配利润——年初

贷：营业外收入（或营业外支出）

借：营业外收入（或营业外支出）

贷：未分配利润——年初

借：营业外收入（或营业外支出）

贷：管理费用

借：所得税费用

贷：未分配利润——年初

例2：2007年12月16日母公司以9 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为7 500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用年数总和法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值同税法。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。

注意：

1.增值税不需要抵销，若收入为含税价，应还原为不含税价。

2.运杂费、安装费不需要抵销。

3.当月增加的固定资产当月不计提折旧，当月增加的无形资产当月开始摊销。

1.2007年：

借：营业收入9 000

贷：营业成本7 500

固定资产——原价 1 500

借：递延所得税资产 375 （1 500×25%）

贷：所得税费用 375

方法一：1 500×25%=375（万元）

方法二：见表4。

2.2008年：

借：未分配利润——年初1 500

贷：固定资产——原价1 500

借：固定资产——累计折旧500 （1 500×5/15）

贷：管理费用500

借：递延所得税资产 250 ［（1 500-500）×25%］

所得税费用125

贷：未分配利润——年初 375

方法一：（1 500-500）×25%=250（万元）

方法二：见表5。

3.2009年：

借：未分配利润——年初 1 500

贷：固定资产——原价1 500

借：固定资产——累计折旧500

贷：未分配利润——年初 500

借：固定资产——累计折旧400

贷：管理费用 400 （1 500×4/15）

借：递延所得税资产 150 ［（1 500-500-400）×25%］

所得税费用 100

贷：未分配利润——年初250

方法一：（1 500-500-400）×25%=150（万元）

方法二：见表6。

4.2010年：

借：未分配利润——年初1 500

贷：固定资产——原价1 500

借：固定资产——累计折旧 900

贷：未分配利润——年初900 （500＋400）

借：固定资产——累计折旧 300

贷：管理费用300 （1 500×3/15）

借：递延所得税资产75 ［（1 500-500-400-300）×25%］

所得税费用 75

贷：未分配利润——年初150

方法一：（1 500-500-400-300）×25%=75（万元）

方法二：见表7。

5.2011年：

借：未分配利润——年初1 500

贷：固定资产——原价 1 500

借：固定资产——累计折旧 1 200 （500＋400＋300）

贷：未分配利润——年初1 200

借：固定资产——累计折旧 200

贷：管理费用200 （1 500×2/15）

借：递延所得税资产

25 ［（1 500-500-400-300-200）×25%］

所得税费用 50

贷：未分配利润——年初 75

方法一：（1 500-500-400-300-200）×25%=25（万元）

方法二：见表8。

6.（假定）子公司在2012年末该固定资产使用期满时对其报废清理，编制抵销分录。

借：未分配利润——年初 100

贷：管理费用 100

借：所得税费用 25

贷：未分配利润——年初25

方法一：（1 500-500-400-300-200-100）×25%=0（万元）

方法二：见表9。

7.（假定）2012年12月31日该内部交易固定资产使用期满，但该固定资产仍处于使用之中，子公司未对其进行清理报废。

借：未分配利润——年初1 500

贷：固定资产——原价 1 500

借：固定资产——累计折旧1 400（500＋400＋300+200）

贷：未分配利润——年初 1 400

借：固定资产——累计折旧 100

贷：管理费用100 （1 500×1/15）

借：所得税费用25

贷：未分配利润——年初 25

8.（假定）2013年12月31日该内部交易固定资产仍处于使用之中。

借：未分配利润——年初1 500

贷：固定资产——原价 1 500

借：固定资产——累计折旧 1 500 （500＋400＋300

+200+100）

贷：未分配利润——年初 1 500

借：所得税费用 25

贷：未分配利润——年初 25

9.2011年末子公司将该设备出售，取得营业外收入，编制有关抵销分录。

借：未分配利润——年初1 500

贷：营业外收入1 500

借：营业外收入1 200 （500＋400＋300）

贷：未分配利润——年初 1 200

借：营业外收入 200 （1 500×2/15）

贷：管理费用 200

借：所得税费用75

贷：未分配利润——年初 75

三、内部应收账款与应付账款的抵销

（一）初次编制合并财务报表时的抵销处理

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（二）连续编制合并财务报表时的抵销处理

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

或做相反的抵销分录。

借：未分配利润——年初

贷：递延所得税资产

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

或做相反的抵销分录。

例3：2009年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司所得税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关资料如下：

1.2009年A公司应收账款中对B公司应收账款为

2 000万元（含增值税）；

2.2010年A公司应收账款中对B公司应收账款为

5 000万元（含增值税）；

3.2011年A公司应收账款中对B公司应收账款为

3 000万元（含增值税）。

1.2009年：

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款 2 000

贷：应收账款2 000

（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：

借：应收账款——坏账准备20 （2 000×1%）

贷：资产减值损失 20

（3）抵销递延所得税资产：

借：所得税费用 5 （20×25%）

贷：递延所得税资产 5

2.2010年：

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款5 000

贷：应收账款5 000

（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整期初未分配利润的数额，将本期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：

借：应收账款——坏账准备50 （5 000×1%）

贷：未分配利润——年初 20

资产减值损失30

（3）抵销递延所得税资产：

借：未分配利润——年初 5 （20×25%）

所得税费用 7.5 （30×25%）

贷：递延所得税资产 12.5 （50×25%）

3.2011年：

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款3 000

贷：应收账款3 000

（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整期初未分配利润的数额，将本期内部应收账款冲回的坏账准备予以抵销：

借：应收账款——坏账准备30 （3 000×1%）

资产减值损失20

贷：未分配利润——年初 50

（3）抵销递延所得税资产：

借：未分配利润——年初 12.5 （50×25%）

贷：递延所得税资产7.5 （30×25%）

所得税费用5

四、应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销

借：应付债券（期末摊余成本）

财务费用（借方差额）

贷：持有至到期投资（期末摊余成本）

投资收益（贷方差额）

借：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

贷：财务费用

借：应付利息（面值×票面利率）

贷：应收利息

例4：A公司于2010年1月1日通过非同一控制下的企业合并形式合并了B公司，持有B公司80%的股权。当日，A公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券2 000万元，债券利息在次年1月3日支付，年票面利率为6%。假定债券发行时的年市场利率为5%。A公司该批债券实际发行价格为2 086.54万元。同日B公司直接从A公司购入其所发行债券的50%，并划分为持有至到期投资核算。

1.2010年，A公司（或B公司）对上述债券的处理如下：

实际利息费用（或投资收益）＝1 043.27×5%＝52.16（万元）

应付利息（或应收利息）＝1 000×6%＝60（万元）

应摊销的利息调整＝60－52.16＝7.84（万元）

所以，母公司在合并报表中应做如下抵销处理：

借：应付债券 1 035.43 （1 043.27－7.84）

贷：持有至到期投资1 035.43

借：投资收益52.16

贷：财务费用52.16

借：应付利息60

贷：应收利息60

2.2011年：A公司（或B公司）对上述债券的处理如下：