通胀背景下我国有必要践行物价变动会计

任聪聪

【摘 要】 在当前CPI涨幅已超过5%的较为严峻的通货膨胀背景下，我国应借鉴他国经验践行物价变动会计。物价变动会计现有四种模式并各有利弊。文章以中国建设银行股份有限公司2010年度的财务报告为基础，将其按照一般物价水平模式进行重述，以说明当前在我国推行物价变动会计的可行性和其在正确反映财务信息及帮助信息使用者科学决策方面的优势。

【关键词】 通货膨胀； 物价变动会计； 报表重述

一、严峻的通货膨胀形势

当前我国物价总体水平的上涨态势不容乐观。根据国家统计局网站①公布的2004年至2011年8月的全国居民消费价格指数CPI的数据（如表1所示）来看，除去某些年份，我国CPI数年持续盘踞高位，2011年7月更是创下37个月来新高，较2010年同期上升6.5个百分点。一般说来，当一个经济体的CPI的涨幅范围在3%至5%时，即可界定为通货膨胀，而当其CPI超过5%的增幅时，便界定为严重的通货膨胀。据此标准，我们不得不面对一个事实：我国CPI已频繁出现超过3%警戒线的情况，2011年国内CPI上升趋势明显，我国正处于严峻的通货膨胀期。

时至今日，通胀已渗透到生产、生活的各个方面，而相较于高物价给人民生活带来的困扰而言，通胀对企业层面的影响则更为广泛和深重。一方面，原材料价格、人力资源价格的调高导致了生产成本的大幅上升，这很可能引发企业持续经营与发展的困难。另一方面，企业利润表所反映的是企业在一定会计期间的全部收入和成本费用及其相抵后的经营成果，而在通胀情况下传统财务会计的利润表中的收入是本期的现时收入，与其相配比的费用成本中所耗用的资产有相当部分是在前期购买按历史成本计价的，因而，配比后所确定的收益是所耗资产未按现时价格获得补偿的高估数额，出现低估成本、虚增利润的现象，使利润表所反映的经营成果和企业的盈利能力受到歪曲。会计报表不能如实地反映企业经营状况和财务成果，误导信息使用者以致作作出错误决策，也使得对管理层的业绩评价偏离真实与客观。

二、物价变动会计及模式

世界经济曾出现过三次大范围的通胀（分别为1914—1918年，1949—1953年，1969—1974年）。期间，原始成本会计假设的前提条件被动摇，会计信息受到严重歪曲，削弱了它在企业经营管理决策和投资决策中的有用性，因而物价变动会计的研究热潮便在此时掀起。

所谓物价变动会计，是指为了反映或消除物价变动对会计信息的影响而利用特定的物价资料对传统会计模式和企业财务报表进行修正及调整的一种会计方法和程序。物价变动会计的理论基础是资本保持理论，其基本思想是企业只有在保持原有资本完整的前提下，才能确认收益。物价变动会计在实践中逐步产生了以下四种主要的会计模式：

1.一般物价水平会计，是将按历史成本编制的财务报表通过一般物价指数统一调整为按本期期末或本期平均币值货币反映的财务报表，作为补充资料以达到反映或消除一般物价水平变动对会计信息影响的目的的会计程序和方法。运用该模式分为四步骤：（1）划分货币性项目与非货币性项目。货币性项目是指直接以货币反映或依据合同而固定、金额不因物价变动而变动但会发生购买力损益的资产和负债项目。非货币性项目是指其金额随物价水平变动而变动但并未发生购买力损益的资产和负债项目。（2）利用一般物价指数调整传统财务报表中非货币性项目金额，将名义货币换算为等值货币。（3）计算货币性项目的购买力损益。购买力损益是指企业的货币性项目因物价变动而发生的利得或损失。（4）编制一般物价水平财务报表。

2.现时成本会计，是以资产的现时成本为计量属性，以名义货币为计量单位，反映或消除通货膨胀时期个别物价变动对企业财务状况和经营成果影响的会计程序和方法。运用该模式同样分为四步骤：（1）确定各项资产的现时成本。（2）确认企业持有资产损益。持有资产损益是指由于物价变动所引起的资产的现时成本与历史成本的差异。（3）计算本期现时成本收益。（4）编制现时成本会计报表。

3.现时成本/等值货币会计，是一般物价水平会计与现时成本会计相结合的会计模式，它对会计计量单位与计量属性均有所改变，旨在反映或消除物价变动对传统会计信息带来的影响并向相关者提供以现时成本反映的企业经济资源、盈利能力和现金流量变化的会计信息。运用该模式分为五步骤：（1）确定和反映企业各项资产的现时成本。（2）确定和反映持有资产损益。（3）编制现时成本会计报表。（4）划分货币性项目和计算购买力损益。（5）编制现时成本/等值货币会计报表。

4.变现价值会计，是以资产的变现价值为计价基准，根据一个会计期间的期初与期末资产变现价值的变动确定企业损益的一种会计程序和方法。它改变了资产的计价标准和成本费用的配比原则，是对传统财务会计模式的彻底变革。运用该模式分为五步骤：（1）编制以现时销售价格为计价基准的基期资产负债表。（2）企业资产买进和销售按现时销售价格入账。（3）会计期末按当日资产销售价格调整资产账面价格。（4）期末通过本期净资产的变动确定企业净收益。（5）编制变现价值会计报表。

上述物价变动会计的四种会计模式各有其优缺点。一般物价水平会计可以在一定程度上消除物价变动的影响，它将计量单位重述为报告期的一般购买力货币，因而比较客观，能在一定程度上提供比传统财务会计模式更相关的信息；此外，通过一般物价水平会计提供的会计信息，可以更现实地揭示企业的资产规模、营运能力、物价变动对企业所持有的货币性项目形成的购买力损益及其对企业最终财务成果形成的影响，以及企业在物价变动情况下规避风险的能力。但是，所有的企业都按同一个物价指数调整报表数据，可能会与一些企业所拥有的资产、负债项目的具体内容及其市场价格变动情况不相符，因此，调整后的金额可能会与企业的实际情况有较大出入。所以，当一般物价指数与特定商品物价指数相差较大时，就要考虑该模式的适用性。

其他三种模式也因其固有特性而各有利弊。现时成本会计可以更客观地评价管理人员的经营业绩，提供更有用的会计信息，但其主观性较强，数据可靠性值得商榷；现时成本/等值货币会计保持了一般物价水平会计和现时成本会计的优点，既能稳定会计的计量单位，又能在现时成本的基础上提供更为可比的信息；但同时也存在处理程序和方法很复杂、不便为广大财务会计信息使用者理解的弊端；至于变现价值会计，纵使其提供的会计信息更具有客观性和真实性，但因取得全部资产的现时销售价格几乎不可能而从未被任何国家采纳。

理想的物价变动会计模式应本着成本效益的原则，根据企业性质不同而采用不同的模式。大型金融企业因其货币性项目在企业资产负债中所占比重较大并且部分货币性资产和货币性负债可以相互抵销，故而年终可按一般物价水平编制补充报表。资本密集型企业里机器设备占较大比重，这些设备大多长期使用，所以年终适宜根据现时成本会计编制补充报表。劳动密集型企业中，固定资产比重小、存货等流动资产比重大，因此可采用现时成本/等值货币会计模式，反映资产负债的现时成本和货币性项目的购买力损益。对于其他企业可以结合自身特点选择适宜的物价变动会计模式。然而不同行业类型企业应用相应的物价变动会计模式对其报表进行重述后，势必降低了企业间报表的可比性，其实，尽管物价变动会计的几种模式不尽相同，但它们具有共同的本质原则，即报表数据应按照当前市场价格进行调整和反映，只要经济体内存在统一的、公允的市场价格，报表可比性问题就不构成推行物价变动会计的障碍。

三、当前我国应践行物价变动会计——以中国建设银行2010年度财报为例进行报表重述

冰冻三尺，非一日之寒。我国通胀的诱因非一日形成，问题的解决也不可能一蹴而就，通胀局面必将在未来一段时间内持续。在世界经济史上，美国、英国、荷兰等国在其遭受较为严重的通胀时都曾不同程度地引入了物价变动会计，以削弱物价上涨对会计信息的真实性与有用性带来的负面影响。国外的经验告诉我们，当整个经济体的CPI涨幅超过5%时，就应当推行物价变动会计。践行物价变动会计，对正确认识财务成果的形成和保证所耗资本的补偿、帮助管理者树立物价变动时会计信息的影响观念以指导实际工作以及正确评价企业中部门和职工的业绩并据以实施奖励等方面，都有着无可比拟的优势。因此，本文选用中国建设银行股份有限公司2010年度资产负债表和利润表②中几个项目（见表2、表3），对其按照一般物价水平会计模式进行重述。

第一步 划分货币性项目与非货币性项目

利润表项目全部为货币性项目，而资产负债表项目的划分见表4。

第二步 按一般物价指数调整非货币性项目

为简化计算，假定非货币性项目均由年中的交易或事项生成，根据国家统计局网站公布的数据，2010年1月我国CPI为101.5，6月为102.9，12月涨至104.6，2010年年均CPI为103.3；再按公式“非货币性项目金额×（期末一般物价指数/业务发生日一般物价指数）”对非货币性项目进行调整，则调整后的资产负债表如表5。

第三步 计算货币性项目购买力损益

一般物价水平会计中，货币性项目需计算持有损益。在物价上涨时，持有货币性资产会发生购买力损失，承担货币性负债则会获得购买力利得，其差额为货币性项目净额上的购买力损益。具体公式及数值如下：

（1）货币性项目净额=货币性资产-货币性负债

计算得，期初货币性项目净额为

628 239百万元，期末货币性项目净额为684 388百万元。

（2）计算期初货币性项目净额在期末的货币购买力=期初货币性项目净额×本年年末物价指数/本年年初物价指数

计算得，期初货币性项目净额在期末的货币购买力为647 427百万元。

（3）调整货币性收入、支出额

收入（支出）调整额=调整前货币性收入（支出）×本年年末物价指数/本年平均物价指数（用平均物价指数是由于假定收入、支出在年内均匀发生）

计算得，收入调整额为330 015百万元，支出调整额为152 655百万元。

（4）货币性购买力损益=调整后年初货币性项目净额+货币性收入调整额-货币性支出调整额-未调整的期末货币性项目净额

计算得，货币性购买力损益为

140 399百万元。

可以看出在通货膨胀背景下，使用一般物价水平会计重述后的资产负债表部分项目，按照物价变动会计计量的资产价值总额2 775 300百万元明显高于按照历史成本计量的资产价值2 742 796百万元，传统的会计方法下资产价值被低估32 504百万元。鉴于此案例中，只涉及资产负债表的部分项目，若将整个财务报表重述，总计差额及低估比例必将进一步扩大。上述计算的货币性购买力收益为140 399百万元，表示资产负债表及利润表中的项目因通胀的物价上涨而发生的利得，而这部分利得在传统的历史成本计量方法下是无法被揭示出的。

此例说明，持续高通胀时期采用物价变动会计利于如实地反映企业经营状况和财务成果，有助于会计信息使用者了解企业资产价值，理解业绩是如何取得的，也可以避免低估成本、虚增利润的现象，不使利润表所反映的经营成果和企业的盈利能力因通胀而受到歪曲，真正体现物价变动会计的优势。

应该看到我国自成立以来经历过几次较为明显的通胀（1958年、1985—1989年、1993—1995年），历史上即使在这些通胀较为严重的时期我国也并未践行物价变动会计，这肯定是基于多方的现实考虑，例如资产计价的主观性问题、背离成本效益原则的问题、因实行物价变动会计而使税收大幅削减导致国家财政难以接受的问题、国家的管理体系尚不能有力支持物价变动会计实施的问题等等，这些问题均不可能短时间内解决，不可否认，时至今日它们仍是在我国推行物价变动会计的主要障碍。但鉴于我国目前经济形势发展的需要和物价变动会计重要的现实意义，会计理论工作者与实务工作者以及社会各界有必要协力解决关键问题，为物价变动会计在我国的逐步实施提供有利环境。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则讲解［M］.北京：经济科学出版社，2006：476-480.

［2］ 阎达五，陈亚民.对建立物价变动会计准则的几点思考［J］.会计研究，1991（4）：7-8.

［3］ 孙铮.近年来我国物价变动会计研究综述［J］.会计研究，1991（2）：30-32.

［4］ 闫薇.论物价变动会计及其研究的现实意义［D］.北京：首都经济贸易大学，2005：10-13.

［5］ 葛家澍，曲晓辉.物价变动会计［M］.北京：北京经济学院出版社，1991：20-22.

［6］ 周忠惠.建立适合我国国情的物价变动会计方法［J］.会计研究，1985（5）：42-44.