论内部控制环境规范的制定

韩斌

【摘 要】 针对国内外内部控制环境规范存在的问题，文章认为应当加强内部控制环境方面的理论研究，包括探索科学的控制环境规范体系；改变现行控制环境类应用指引的风险控制导向，确立服务内部控制其他要素的导向；改变现行内部控制环境规范的规则导向，采用原则导向；明确环境影响主体及其责任，为环境建设和优化提供方便。

【关键词】 内部控制； 内部环境； 规范； 制定

一、内部控制环境规范制定的意义

内部控制环境规范是由政府或职业组织制定的，用来指导和监管企业内部控制环境建设与优化的规范，包括框架或基本规范中的理论阐述或原则规定，也包括专门的指南或指引等。制定内部控制环境规范至少具有以下重要意义：

（一）它是指导和规范内部控制环境建设的需要

内部控制环境的建设，既是内部控制建设的基础工作，也是企业治理、管理的相关工作。为了使这些环境因素的建设在符合企业治理、管理需要的同时，符合内部控制的要求，保证内部控制有坚实的基础，同时促进企业治理、管理相关工作效率的提高，保证企业发展战略的顺利实现，就有必要制定内部控制环境规范。

（二）它是指导和规范内部控制其他要素建设的需要

控制环境是内部控制其他要素的基础，是内部控制有效运行的氛围。因此，内部控制环境规范，不仅要从如何服务好内部控制其他要素的要求出发进行规范，而且要从内部控制其他要素如何以控制环境为依据建设和运行进行规范，明确环境要素与其他要素之间的关系，严密内部控制的内部关系，更好地指导各企业进行内部控制建设和运行，提高内部控制的质量和运行效率。

（三）它是加强内部控制环境评价和审计的需要

加强包括内部控制环境评价在内的内部控制评价和审计，既是不断完善内部控制，保持内部控制持续有效的重要措施，也是保证对外披露的内部控制评价报告质量的需要。2002年美国《萨班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act，简称SOX法案）颁布后，上市公司对外报送经注册会计师审计的内部控制评价报告成为强制要求。这对于保证财务信息的真实可靠性，维护资本市场的稳定和活力，防范财务欺诈行为具有重要的意义。制定内部控制基本规范和具体指引，为内部控制评价和审计提供判断标准，是有效进行内部控制评价和审计的前提条件。

二、内部控制环境规范制定的现状

目前最具代表性的内部控制环境规范是：美国COSO于1992年发布的《内部控制——整合框架》（以下简称COSO框架）和2006年6月发布的《财务报告内部控制——较小型公众公司指南》（以下简称COSO指南），以及我国于2008年发布的《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）和2010年4月颁布的《企业内部控制应用指引》中的各项控制环境指引（以下简称《控制环境指引》）。

（一）美国COSO框架有关控制环境的主要内容与特点

美国COSO框架认为：“控制环境设定了一个组织的基调，影响其员工的控制意识。它是内部控制的其他所有构成要素的基础，为其提供了秩序和结构。控制环境的因素包括：主体员工的诚信、道德价值观和胜任能力；管理层的理念和经营风格；管理层分配权力和责任、组织和开发员工的方式；以及董事会给予的关注和指导”。

美国COSO框架首先界定了控制环境的涵义，并据此设定了控制环境四个方面的因素。该阐述理论依据充分，要素划分明显是以环境因素的责任主体来进行的，比较系统。该规范具有明显的理论研究性质。

（二）美国COSO指南有关控制环境的主要内容与特点

美国《控制环境指南》包括三个层次的内容：

第一层次定义控制环境的内涵，指出“控制环境这一构成要素是内部控制的其他所有构成要素的基础，它设定了一个组织的基调。”

第二层次提出了与控制环境构成因素有关的7条应用原则：

1.诚信和道德价值观——确立诚信和良好的道德价值观，尤其是最高管理层，并广为所知，进而确立财务报告的行为准则。

2.董事会——董事会了解并行使对财务报告和相关内部控制的监督职责。

3.管理层的理念和经营风格——管理层的理念和经营风格支持实现有效的财务报告内部控制。

4.组织结构——公司的组织结构支持有效的财务报告内部控制。

5.财务报告方面的胜任能力——公司应当具备财务报告和相关监督职责方面胜任能力的人员。

6.权力和责任——管理层和员工被赋予适当层次的权力和责任，以促成有效的财务报告内部控制。

7.人力资源——设计和实施人力资源政策与实务，以促成有效的财务报告内部控制。

第三层次说明每条原则的要点、应用该原则的方法和应用该原则的举例。

可以看出，《控制环境指南》以服务内部控制其他要素为导向，采用原则导向的规范模式，既有原则要求，又有运用指导，环环相扣，体系严密，好理解，好运用，规范性和灵活性统一得比较好。但是，七个控制环境因素的应用原则本身过于简单，难以理解把握，如果根据它们对新出现的控制环境问题进行规范，就可能出现规制能力不够的问题；而且，七项原则之间的关系也不够清晰。

（三）我国《基本规范》有关控制环境的内容与特点

我国《基本规范》以第二章第十一至十九条的篇幅对内部环境进行原则性规范，包括公司治理结构、董事会、审计委员会、组织机构和权责分配、内部审计、人力资源政策、员工职业道德修养和专业胜任能力、企业文化、法制观念等方面。人们看不出这些环境因素提出的理论依据，弄不清楚为什么是这些因素而不是其他因素，弄不清楚这些因素之间的逻辑关系。一些因素在表达上也不清楚，比如，作为内部控制环境因素的内部审计并不是内部审计的全部，而是指内部审计的机构设置独立性和权责配置，它应当包括在组织机构和权责配置之中，没有必要单独出来。

（四）我国《控制环境指引》的内容与特点

我国《控制环境指引》包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化等，都是按控制环境因素分别制定的指引，每项指引主要包括如下方面的内容：该环境因素的涵义界定、该环境因素面临的相关风险、该环境因素的建设要求、该环境因素的运行要求。

可以看出，《控制环境指引》是以相关风险控制为导向，制定有关建设要求和运行要求，体系也是严密的，规定比较全面和具体，便于遵照执行。但是，它也存在如下问题：

其一，将《控制环境指引》定位于自身相关风险控制，不符合控制环境作为内部控制基础的性质，混淆了控制环境与控制活动的关系。整体的内部控制确实要以风险控制为导向，但这并不意味着内部控制的每一个要素都要定位于风险控制。内部控制五要素在内部控制体系中各有不同的职能定位。内部环境的职能定位应当是为内部控制其他要素的设定和运行提供文化氛围和基础条件，不能定位于直接控制企业有关风险。

其二，《控制环境指引》与《企业内部控制基本规范》有关内容之间存在明显不一致，在《控制环境指引》中看不出《基本规范》的指导作用，使其显得依据不充分，规定的合理性难以判断；《控制环境指引》的内部控制意味不足，更像是如何搞好发展战略等工作的原则规定，不像是如何搞好发展战略等内部控制环境建设的规范。

三、完善我国内部控制环境指引的建议

（一）加强内部控制环境方面的理论研究，为内部控制环境规范的科学制定提供充分的理论依据

虽然我国《企业内部控制基本规范》和相关配套指引已经颁布，我国内部控制规范建设取得突破性、里程碑意义的进步，但是，必须承认目前我国对内部控制环境方面的理论研究还很薄弱，相关研究成果很少，质量较低，导致已颁布的相关规范不够成熟。为了尽快使我国内部控制环境方面的规范成熟起来，加强内部控制环境理论研究非常必要和迫切，包括内部控制环境的涵义和作用的界定、控制环境因素的确定和内涵界定、各环境因素的建设要求及其在内部控制中的地位与作用等。

（二）探索科学的控制环境规范体系，保证内部控制环境规范依据充分、体系严密、规定成熟

我国的内部控制环境规范体系应当由《基本规范》、《应用指引》和《应用指引说明》三个层次构成。《基本规范》要合理规定控制环境各因素建设的基本原则；《控制环境指引》可以采用规章的形式按照环境因素分别制定指引，要严格依据《基本规范》确定的基本原则，详细规定在内部控制建设和运行中如何建设该环境因素，如何依据该环境因素，准确地评估风险，更有效地实施控制活动，更及时、可靠、相关地收集和沟通信息，更有力地进行内部控制监控，而不是脱离内部控制要求就环境要素本身内容和工作要求进行规范指引，把内部控制应用指引混同于公司治理指引、企业文化建设指引、人力资源指引等。《控制环境指引说明》则可以通过不断的系统举例说明和问题解答，指导基层单位和实务工作者正确运用《基本规范》和《控制环境指引》。

（三）改变现行控制环境类《应用指引》的风险控制导向，确立服务内部控制其他要素的导向

整体的内部控制确实要以风险控制为导向，但这并不意味着内部控制的每一个要素都要以风险控制为导向。内部控制五要素在内部控制体系中各有不同的职能定位：内部环境要为其他要素的设定和运行提供基础条件和文化氛围；风险评估要以发展战略等内外部环境为依据，全面、准确地评估出企业及各类业务面临的风险类别和水平；控制活动要以评出的风险为导向，采取控制措施将风险控制在可接受的水平之内；信息与沟通要为内部环境完善、风险评估、控制活动有效实施、监控，及时、完整地收集和提供真实可靠的信息；监控要及时发现和报告内部控制存在的缺陷，提出完善建议，保证内部控制的持续有效。因此，《控制环境指引》应当以控制环境属性为理论依据，以服务内部控制其他要素为导向来制定，包括如何为内部控制其他要素的建设和运行提供导向、框架和氛围。

（四）改变现行内部控制环境规范的规则导向，采用原则导向，提高内部控制环境规范的适用性和规范效率

规则导向的规范，虽然规定具体明确，便于理解和执行，不同企业之间有较高的统一性，但是，规则导向的规范也存在容易规避，适用性差的弱点，加之不同企业内部控制环境都有差异，很多情况下差异还较大，制定适用于所有企业的规则性的控制环境指引难度较大，因此，笔者认为内部控制环境规范还是采用原则导向为宜，这也与美国的内部控制规范以及国际上会计准则、审计准则的原则化趋势相一致。

（五）重新梳理控制环境要素，明确环境影响主体，为环境建设和优化提供方便

目前我国《企业内部控制基本准则》设定的控制环境因素是：治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、职业道德修养与专业胜任能力、企业文化、法制观念等。《配套指引》设定的控制环境因素包括组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任等。两者明显不一致，都缺乏明确的划分依据，不便于规范，不利于明确责任，给控制环境的建设和优化也带来了不便，有必要按环境因素的主体进行梳理。笔者主张将我国内部控制环境因素设定为以下5项：发展战略、组织结构与权责分配、治理层的监督与指导责任、管理层的理念与经营风格、员工的道德价值观与胜任能力。●

【参考文献】

［1］ 吴秋生，杨瑞平.内部控制评价整合研究［J］.会计研究，2011（9）.

［2］ 杨瑞平.企业内部控制环境研究［M］.经济科学出版社，2010.