新税制下在华跨国公司的避税与政府反避税

张金萍

【摘 要】 在华跨国公司的避税行为不仅流失了中国大量税收，而且损害了合资与合作中中方企业的利益。经过1991—2010年持续的税制改革而建立的新税制仍存在避税空间。为了维护中国的税收权益和公平的税收秩序，一方面应尽可能填补现行税法的漏洞，推进反避税立法，完善“预约定价”制度；另一方面应建立三级反避税管理机构，剔除政绩评价中的引资指标，采取抽查加罚款制度，规制跨国公司在华的避税行为。

【关键词】 跨国公司； 避税； 反避税

目前，全球共有6万多家跨国公司，这些跨国公司在全世界拥有80多万家海外分公司，它们掌管着全球1/3的生产、2/3的国际贸易，跨国公司已经成为世界经济的主角。跨国公司为自身利益最大化，普遍存在利用有关国家税制差异、漏洞、优惠政策及缺陷进行纳税筹划，规避纳税义务。跨国公司的避税行为不仅造成相应国家税收损失，损害了与外资合资、合作的东道国企业的利益，而且扰乱了各国经济秩序，逃避外汇管制。因此，如何规制跨国公司的避税行为，已经成为世界各国政府高度关注的难题。

由于外资在中国开放初期的经济发展中占有较大的权重，当时政府在对待在华跨国公司避税问题上态度不明朗，反避税工作一直有所保留。随着中国经济的快速发展，中国已经成为高储蓄和高外汇积累的国家，截至2011年9月末人民币存款余额79.41万亿元，外汇储备32 017亿美元，连续多年稳居全球第一。可以说，目前是中国政府对在华跨国公司的不合理避税行为进行严治的最佳时机。同时也应看到，虽然在华跨国公司的避税降低了其对中国经济发展的贡献，但仍不能低估外资在中国经济发展中的作用。因为除了资金以外，跨国公司还带来了先进的技术、管理经验等中国缺少的生产要素。因此，如何协调二者的关系是事关中国经济发展和引资政策走向的大事。

一、跨国公司在华的避税情况及原因分析

中国改革开放之初，为了解决国内资金短缺，对外资企业实行税收优惠制度。如，外资企业实行两档所得税率，即15%和24%（多数外资企业实际执行的所得税率是15%），而除微利企业外，所有内资企业税率为33%；再加上内外资企业在增值税、营业税等税种方面的内外资税率差异；外资企业免征城建税、教育费附加、房产税和车船税等，外资企业相对内资企业整体税赋较低。实践证明，这一制度提高了中国吸引外资的速度和规模，但内外资企业两套税制带来明显的不公平竞争也引起很大的争议。一些内资企业为规避不同税制带来的不公平竞争，通过各种形式包装成“假外资企业”以避税，扰乱了市场税收秩序。从整个世界来看，目前159个实行企业所得税的国家和地区的平均税率为28.6%。一些跨国公司正是利用中外企业税率差异，将中国作为其扩大企业整体收益的避税地而到中国投资。

从1994年开始，中国根据WTO普遍国民待遇原则进行税制改革，逐步统一内外资企业税收制度。截至2010年12月1日，中国现行税收体系中的增值税、消费税、营业税、企业所得税、城镇土地使用税、车船税、耕地占用税、房产税、城市维护建设税和教育费附加等原来内外资企业分设的税收制度均已先后实现了统一。从理论上说，内外资企业税制统一明显增加了外商投资企业的税赋，压缩了其避税空间，但实际上，这并没有影响跨国公司在中国的投资热情，其在中国投资的企业数量及投资规模在整体上一直呈现大幅度增长态势。截至2009年一季度，中国实有外商投资企业达到43.39万户。外商投资企业实有投资总额为2.35万亿美元。2010年，中国实际吸纳外商直接投资创造了新的历史记录，达到1 047.4亿美元，比2009年上升17.4%，占全球外商直接投资总额近8.45%（1.24万亿美元），中国是仅次于美国的吸收外商直接投资的第二大国。而联合国贸易和发展会议发布的《2010—2012世界投资前景调查报告》中也指出，中国仍是跨国公司首选的投资目的地。

实际上，内外税制统一对跨国公司的影响微乎其微，只是使他们失去了一部分避税空间，并不能有效阻止外商的避税行为。因为内外资企业税率差异仅仅是中国对外资税收政策优惠的一部分，对于生产性外资企业的“开业亏损抵补”、“免二减三”等优惠政策在税制改革中并没有变动，而跨国公司正是利用这些优惠政策，人为地进行盈亏设计达到避税的目的。例如，跨国公司可以通过关联交易中的转移定价、避税港、隐瞒收入或增加成本费用等手段将在中国盈利的子公司的利润转移到国外的母公司或其他子公司中，使其在中国子公司的账面处于亏损状态，来达到延迟获利年度（最多可以持续5年），造成实际上的零赋税。如果从第六年开始盈利，还可通过“免二减三”的政策，继续不交税或少交税。因此，在华跨国公司如果纳税筹划做得好，可以7年不交税，3年减半交税，甚至到第10年优惠税收政策不再适用时关闭已有的公司，再另设立一家新公司，开始新一轮的避税。

此外，在华跨国公司普遍存在的“长亏不倒”现象本身也说明跨国公司是“虚亏实盈”，存在避税行为。据国家税务局不完全统计，在中国经营的跨国公司持续多年亏损面在60%以上。这些亏损企业中只有1/3是客观原因引起的，另外2/3亏损企业属于非正常亏损。地方税务机关对其中一部分跨国公司的税收审计也发现，这些亏损的跨国公司中的大部分在通过各种手段进行避税，估计每年给中国造成税收流失达1 000亿元左右。

二、政府规制跨国公司在华避税的措施

在华跨国公司是中国的居民，在享受中国主要由税收而支撑的社会公共福利的同时，通过各种手段不尽或少尽纳税义务。因此，跨国公司的避税行为不仅使中国流失大量税收，而且侵占了其他居民应得的社会公共福利。由于跨国公司是否避税取决于避税获利的诱惑力与税收调整损失的比较。如果避税获利大于避税损失时，跨国公司必然会采取避税行为。因此，政府的避税措施应从增加避税的难度和成本，降低在华跨国公司避税获利空间入手。

（一）填补现行税收制度的漏洞

任何国家的税法都有一定的不足或缺陷，中国税法也不完善，这为在华跨国公司进行避税提供了空间。例如，中国消费税是按照出厂价进行征收，一些跨国公司便成立自己的销售公司，用较低的出厂价把产品卖给销售公司，这样便可规避消费税以增加利润。再如，中国税法规定，外商投资企业获得利润分配给外商投资者、外国所有者的部分，可以免征预提所得税，这样，外商投资企业就可以通过先分配股息，再转让股权，达到节省税收的目的。因此，相关部门应针对实践中出现的企业利用税收制度漏洞的避税行为进行深入研究，通过合理的制度安排，逐步完善现有的税收制度，规避在华跨国公司的避税行为。

（二）推进反避税立法及实施工作

在关联企业之间进行货物、资金和劳务交易时，跨国公司不按照市场价格计价是逃避税收的主要做法。2009年1月8日，国家税务总局颁布的《特别纳税调整实施办法》是对《企业所得税法》中特别纳税调整条款的细化，它一方面有助于规范在华跨国公司的关联交易；另一方面也为税务机关和纳税人提供具体的操作办法和细则。《特别纳税调整实施办法》与2010年出台的《特别纳税调整工作制度》、《反避税案件专家小组会审制度暂行办法》，2008年实施的《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》（财税［2008］）、《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）、《企业年度关联业务往来报告表》（国税发［2008］114号），以及2001年修订的《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》等法律法规，共同形成了涵盖各个法律级次在内的反避税法律框架和工作机制。应该说，经过20年的努力，中国已经建立了较为完善的反避税立法和相关制度，但目前当务之急是如何使这些立法和相关制度“落地”，即要有一套科学的、严密的、规范化的操作程序和方法，使其更有操作性和实际意义。例如，应进一步明确劳务收费标准，对相应的劳务项目确定税务上可接受的最低标准；对不同无形资产内在价格估价和使用寿命应给出相应的判断标准等，使反避税工作者有统一的行为规范和操作标准，更好地进行纳税稽查和反避税工作。

在反避税工作中应严格执行特别纳税调整工作制度和专家小组会审制度。要规定清晰的反避税稽查的工作程序和具有操作性的纳税调整方法，提高对避税案件审核质量。全面实施反避税调查和磋商的“专家小组会审制度”，每个案件必须经过集体会审程序，由专家小组对立案、审核分析、结案各环节进行统一评估审核，避免各地在调整方法和补税力度等方面出现差异，促进全国统一规范的形成，并以此强化税务机关的“内控机制”建设，降低反避税工作的执法风险。

（三）逐步完善“预约定价”税制

由于避税公司与税务机关之间存在信息不对称的情况，双方博弈的结果都是成本大于收益。“预约定价”是在税务机关与跨国公司之间实现双方帕累托最优的制度创新。它将反避税措施的事后税务审查改为事前调整，将理论上的转让定价收益在双方之间做了一个分割，双方的收益都比“非合作博弈均衡”情况下（避税，查处）有所提高，形成“合作博弈均衡”情况。中国2008年1月1日实施的《企业所得税法》中第一次正式提及这种反避税措施。2010年，中国对外公布了第一份《中国预约定价安排年度报告（2009）》，增加了预约定价制度的透明度。虽然从短期来看，由于税务机关相对于避税公司仍存在信息不完全，在与企业签订预约定价协议时可能处于劣势，但如果政府坚定不移地长期推行这种反避税措施，并将其逐步制度化、法制化，在重复博弈中会逐渐把不完全信息变为完全信息。当然，目前“预约定价税制”还有待进一步完善，特别是具体的操作细则与相关配套制度的建设。一是尽可能获取充分的在华跨国公司的经营信息和其所在行业的信息，科学地确定“预约定价”；二是尝试和探索更为科学合理的“预约定价”标准和方法。

（四）加强信息化建设

相对跨国公司而言，税务稽查机构在博弈中处于信息不完全和能力不对称的弱势地位，这造成了目前反避税最大的障碍——法律取证难度较大。首先，在华跨国公司的有意避税行为是典型的“高智商犯罪”，而中国的反避税机构和人员还缺乏应对这种高智商犯罪的经验；其次，国内有关部门，如商务部门、海关和驻外机构等对国际市场、国际税收、市场行情、价格资料等未实现信息共享，无法进行联网核查在华跨国公司的避税行为；最后，国内税务稽查机构与国际相关机构信息交流不够，很难有效识破外商投资企业利用关联交易虚瞒利润的行为。

由于监控关联交易中的转移定价最有效的方法是信息公开，因此，进行反避税的信息化建设应从以下四个方面入手：一是由政府成立专门机构，建立商品价格、市场行情、各国税制差异等与避税有关的信息库，为各地税务机关的执法提供及时准确的信息依据，改变过去由于信息不畅所带来的被动状况，提高这方面的工作效率和服务质量；二是利用现有的网络资源在全税务系统实现反避税信息共享，进行反避税联查，降低反避税成本；三是建立税务部门与工商管理、商检、卫检、海关、商务部等多方信息联网与反避税协调，形成一个覆盖面很广的反避税监控系统；四是完善上市公司关联交易中转移价格的信息披露制度，要求企业在财务报告中详细披露关联交易转移定价的基本要素；加强注册会计师对关联交易的审计，判断其是否符合公平原则；加大对信息披露违规公司的处罚力度。

（五）提高反避税专业人员的数量与素质

虽然近几年各地税务机关高度重视反避税专业队伍建设，但从《国家税务总局关于2010年反避税工作情况的通报》（国税函［2011］167号）中可知，全国反避税专职人员仅为228人，这些人员工作的对象是全国的企业。由于专职税务稽查人员较少，一方面不能对所有的外企进行稽查；另一方面即使是对被抽查到的外企也不能做到彻底审查。同时，目前的反避税专业人员都是从其他岗位转过来，或公开向社会招聘，还没有高校或机构专门培养专业的反避税人才。虽然国家税务总局不断加大反避税培训力度，先后举办了OECD反避税多边培训、无形资产和股权转让专题讨论等，但短期针对实践问题的培训难以满足反避税工作中对大量高素质人才的需求。由于反避税工作是一项长期的、涉及面广的复杂工作，因此，国家应首先选择在有实力的高校设立培养反避税人才的专业，有计划有步骤地培养反避税工作需要的专门人才；其次，开展反避税工作人员资格认证工作；再次，针对反避税领域出现的新情况和新问题，进行持续的业务提升培训；最后，建立行业分析团队和全国反避税行业专家库，指导全国反避税人员在具体行业的反避税工作。

（六）将地方政府的引资工作与政绩分开

地方经济发展情况是衡量地方政府官员政绩的主要指标，为促进地方经济发展，多数地方政府将招商引资作为一项强制完成的指标列入到地方政府官员政绩考核中，如果税务部门对在华跨国公司进行严格的税务稽查，将会减少在华跨国公司的利益，影响其投资热情，地方政府官员的政绩难以完成。因此，在某种程度上地方政府可能会为外商避税开绿灯，纵容外商的避税行为。这实际上是一种牺牲税收权益为代价的盲目引资行为，而且这种地方保护主义倾向也进一步加大了对跨国公司转移定价避税查处的难度。目前，无论是从外汇储备，还是国内居民储蓄来看，中国经济发展的资本储备相对比较充裕，应根据2010年4月6日出台的《国务院关于进一步做好利用外资工作的若干意见》，调整利用外资的结构，注重引资质量，将招商引资从地方政府官员的政绩指标中剔除，或降低招商引资指标在政绩指标体系中的比重。

（七）实行“谁受益谁担成本”的原则

根据中国新的税收制度，在企业所得税方面，铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的税收部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享；在增值税方面，税收收入的75%为中央财政收入，25%为地方收入。地方政府为了吸引外资，通常免征归地方的外资企业应纳税收，而反避税成本却大多是由地方政府来承担，即地方政府反避税存在明显的“外部不经济”。这说明地方政府在反避税问题上存在“两难”选择。

为解决反避税收益与成本不对称这一制度冲突，应实行“谁受益谁担成本”的原则。如果反避税收益归国家所有，则应由国家承接反避税成本；如果反避税的收益由国家和地方共享，则反避税成本应由国家和地方共担。2011年5月27日，财政部国家税务总局出台的《反避税专项经费管理暂行办法》规定，反避税专项经费由中央财政安排，专门用于国家税务系统进行反避税工作，包括反避税调查费和反避税双边（多边）磋商费。但这一专项经费仅仅是工作费用，不包括地方税务部门反避税专职人员的工资和津贴，这部分费用还是由地方财政支付。因此，对于反避税机构和反避税工作人员办公经费和工资成本，根据“谁受益谁担成本”的原则来确定是由中央财政支付，还是地方财政支付，或者双方分担。这样做既可以明确反避税工作的责权利，使反避税工作得以顺利进行，又能保证反避税工作的独立性，维护公平的税收秩序。

（八）对在华跨国公司采取抽查加罚款制度

什么样的制度下有什么样的行为，在华跨国公司的避税行为可以说是不合理的制度下企业的“合理”行为。在中国超过半数的跨国公司实际上存在避税行为，这本身就说明外企在中国的避税成本很低。如果对在华跨国公司的避税行为采取只补交税款而不罚款的温和策略，则应进行100%稽查，但这样做，一方面会大幅度增加反避税成本；另一方面目前中国反避税专业人员有限，不可能对所有在华跨国公司进行监控，对查处的避税公司仅仅补交税款，也不会对其他跨国公司起到震慑作用。因此，较为现实的选择是采取抽查加罚款的制度，增加在华跨国公司的避税成本，使其避税成本大于避税所得，以降低避税发生的概率。

对在华跨国公司纳税情况的抽查要重点关注以下对象：1.持续亏损或微利且不断扩大经营规模的公司；2.存在大量关联交易且价格不正常的公司；3.资本来源于国际避税港或关联交易公司设在避税港的公司；4.利润水平明显低于行业水平，或与其承担的功能风险明显不匹配的公司；5.曾经被查处过有避税行为的公司；6.其他明显违背独立交易原则的公司。

（九）建立三级反避税工作管理机制

随着跨国公司大量入驻中国，跨国公司在华经营的触角已经深入到各地区和各行业。要想真正抑制跨国公司的避税行为，需要建立三级反避税工作管理机制，形成全方位反避税监控体系。1.建立省级以下税务部门中独立的专门反避税机构，行政隶属于地方税务部门，根据反避税收益归属，反避税机构的工作经费和工作人员工资与津贴由省级财政和中央财政共担；2.建立省级反避税机构之间横向业务网络，定期进行反避税跨省联查、信息沟通和经验交流，由国家税务总局的反避税处统一领导和横向协调；3.成立专门的与其他国家反避税机构合作与交流的机构，隶属于国家税务总局反避税处。

相对内资企业而言，在华跨国公司的避税行为有其特殊性，因此，国家税务总局反避税处的工作应分为两个领域：一个是专门针对内资企业的反避税工作室；另一个是专门针对外资企业的反避税工作室。同时，针对外资企业的反避税工作室再进一步分为两个工作组：一组负责协调国内各省级反避税机构的横向业务联系与协调；另一组则负责与国外其他国家进行国际避税协作与交流。

【参考文献】

［1］ 那力，臧韬.中国视角：收入来源国与跨国公司的税收博弈［J］.税务与经济，2009（4）：90-96.

［2］ 何杨.转让定价与避税地：唇齿还是盾矛［J］.涉外税务，2008（3）：29-33.

［3］ 匡小平，吴智峰.跨国避税中跨国公司与税务部门的行为机制——从非合作到合作的博弈分析［J］.财政研究，2008（1）：59-61.

［4］ 罗秦.论全球化下反跨国公司避税中的三重博弈［J］.税务研究，2006（4）：80-83.

［5］ 宋本强.关于跨国公司避税问题的研究［J］.世界经济研究，2005（11）：53-57.