基于“三公”经费公开的会计、审计问题探究

尹平

【摘 要】 公开“三公”经费，制度建设需要适时跟进，会计制度的完善和审计制度与机制的构建十分重要。要建立公开透明的政府会计体系，强化预算控制，落实预算执行责任，明确决算及公开程序与方法；同时，加强审计监督，健全内部控制与管理，建立“三维”审计监督体系，实施绩效问责。

【关键词】 “三公”经费； 预算控制； 审计监督

一、公开系大势所趋，制度建设势在必行

在持续清理“小金库”二十多年后，2011年政府剑指“三公”（即公款出国出境、车辆购置及运行、公务接待）经费。针对近年来行政成本过高的社会质疑和“三公”方面挥霍浪费、违法违纪和腐败等乱象，2011年5月4日，国务院召开常务会议，要求中央各部门公开2010年“三公”经费决算数和2011年“三公”经费预算情况，同时要求地方政府比照执行。据财政部汇总，2010年中央本级，包括中央行政单位、事业单位和其他单位用财政拨款开支的“三公”经费决算支出为94.7亿元。中央单位“三公”经费首度公开。对此，社会一片叫好声。这毕竟是财政信息公开的质的飞跃，是政府职能转变和接受社会监督方面的重要突破，是建设“法制政府、责任政府、诚信政府、透明政府”进程中的巨大进步，其正向作用和社会效应不可低估。但是，社会同时也认为，公开只是万里长征迈出的第一步，多角度的尖锐质疑随之接踵而至，公众认为“三公”概念不清、细则不明，公开的口径模糊、标准不一，“三公”经费缺乏可资比较的参照系，使公众无从了解其真实用途；另外，一些部门对公开“三公”经费也颇有微词，存有难言之隐，使人们对其勉强提供的数据的真实性抱有疑虑等等。

公开“三公”经费必然会损及一些权力部门的既得利益，披露一些部门不愿公开的“秘密”，因而遭到人为的干扰或阻隔，使公开工作一波三折；另外首度实行公开，公开工作的制度化、科学化、程序化方面肯定存在许多破绽，还有不少空子可钻。但是，公开系大势所趋，不会因为存在阻力和瑕疵而夭折，党和政府对此的决心非常坚定，社会全力支持，公众充满期待，这扇大门既然打开了就不会再关上。因此，此项工作向法制化、科学化的转换过渡不可避免且不可逆转，常态化、规范化、制度化的设计与安排势在必行。

二、会计制度的优化和审计制度与机制的构建至关重要

公开“三公”经费既是政治问题，涉及到政府权职架构的调整、对权力的监督与制约、政府信息公开等政治议题；同时也是一个政策性、技术性很强的问题，涉及到对“三公”经费界定、确认与计量、归集与整理、核算与监督以及对“三公”经费所反映的业务管理活动的监控问责等一系列管理性与操作性议题，而加强对后者的政策研究和技术准备目前显得十分必要和重要，特别是涉及到政府会计制度和审计制度的诸多方面。例如，本次公开“三公”经费启动于国务院常务会议，实施的是从中央示范到地方跟进的技术路线，但是各级政府对此缺乏内在动力，主动性和积极性明显不高，因为政府会计制度中并没规定必须向社会公开“三公”会计信息，政府机关可以“三公”经费反映政府行政活动、属于国家机密为由而拒绝公开；另一方面，本次“公开”有国务院明确指示，但何时公开、以什么形式公开并没有细则规定，也没有纳入会计制度的要求和审计监督的对象，因此只要公开就完成任务了，公开的质量并不高。再如，“三公”经费目前仅是一个政治概念，还没有成为会计概念或独立的会计科目或账户，公开的“三公”经费只能从诸多相关的科目中去寻找、归集，这极容易造成人为取舍，导致各部门“三公”经费的口径不一，缺乏可比性，特别是在有些部门对公开存有不解和抵触的情况下更容易发生。由此公开“三公”经费往往只是一个结果，不仅与过往缺乏可比性，不同部门之间也不具可比性，而对“三公”经费的归集、整理方面的信息并不在公开之列，公众不知道具体过程，不知晓结果数据的来源及核对路径，使公众监督成为一句空话。另外，政府部门，特别是一些掌握重要人权、财权和物权等资源的部门，是否存在预算外的隐性收入和支出，是否有其他资金来源支撑政府机关的“三公”行为，并将“三公”变为“三私”，公众没有第三方的信息来源加以证实；再比如，对“三公”经费目前没有专项审计，即使有审计也没有相应的预算标准和审计标准，所谓的合理不合理没有一个尺度，有的部门“三公”经费不降反升，其原委仅仅从数据本身并不能找到答案。所以，上述种种很可能虚化了公开“三公”经费的真正要义，“待遇出国”等变相福利、大吃大喝等挥霍浪费、公车私用等依然会改头换目出现在社会经济生活之中。所以规范“三公”经费发生、累计和决算的科学严密的会计制度，跟踪监控“三公”经费全程运行、实施兑现性问责的精密严厉的审计监督制度，在公开“三公”经费中发挥着极其重要的作用。

三、筑建公开、透明、完备的政府会计体系

“三公”经费是一个从政府管理需要提出的概念，在目前财政支出预算体系中没有明显的单独的列示，政府收支分类科目中没有专门的“三公”经费科目，只是期末根据公开的要求将“三公”经费项目重新甄别、整理与归集起来，因此存在不少自由裁量与“伸缩活动”的空间，必须从制度、政策和技术层面将此空间和漏洞填平补齐。

首先加强预算工作。预算是财政支出的“大纲”，政府机关根据业务管理活动的需要所匹配的经费应全部列入其中，如果预算编制虚了，公开的“三公”经费就实不了，即预算执行必定因预算“先天不足”而导致后天不足，故要加强预算编制的科学化、规范化、程序化建设。预算不仅是简单分配政府资源的技术工作，也是民众参与政治、人大监督政府的一项重要内容，故要多方介入、多层把关。另外，财政支出预算必须是全口径的，包括政府机关“三公”活动的全部经费，不留有缺口，不得先花后补，先做后报，或者利用职权和影响力向被管理单位摊派或要求报销费用。中央反复强调要进一步压缩“三公”经费，首先要从预算开始，将“三公”预算数控制在一个合理范围之内。这既是一个预算纪律的问题，也是一个预算制度设计和预算编制的技术问题，或者说是一个优化会计制度设计的问题。

预算即出，就应当成为刚性约束，即预算执行必须不折不扣。不少单位“三公”经费不降反升往往不是预算问题，而是预算执行中出现了松动与偏误。因此所谓落实预算责任，最重要的就是落实预算执行的责任：所有“三公”消费都必须有预算来源；所有“三公”消费都必须纳入核算体系，财政支出体系中必须对每一笔“三公”支出进行完整记录；“三公”经费的“资金流”必须与“三公”活动的“实物流”保持一致，既没有“三公”经费的体外循环，也没有预算外的其他“三公”行为；对于“三公”经费预算的调整（特别是项目增补或数额追加）必须是非常之特例且经过严格的审批手续，否则不予更变；对“三公”经费支出要实行动态跟踪审核，及时发现偏误并加以纠正；对“三公”预算执行有偏差的单位，要将其不良纪录反馈到下一年度预算编制之中。目前我国财政支出预算体系分为类、款、项、目等四个级别。从目前实行的政府支出分类科目设计看，主要分为两层，一是按照支出功能划分，二是按照经济分类划分。不论采用何种分类或划分，均没有“三公”科目和细分项目。针对这一现状，应迅速研究并着手对现行预算会计制度进行必要的调整与改革，即将“三公”经费作为一个专项加以列示，当预算执行完毕时即可自动生成年度“三公”经费数，而无需对既成的会计资料再行加工，以最大限度地保证“三公”经费数真实、简要、易懂，便于公众解读，利于社会监督。

“三公”经费的决算不仅仅是报账和结账，而是将“三公”经费清楚地归集起来公布于众。公开透明是完善的政府会计体系的重要标志。当然，公开不仅针对财政预算内的“三公”经费，而且要公开预算外的“三公”经费；不仅要公开部分领导干部认为能上台面的“三公”经费，而且还要公开所谓“不宜公开”的“三公”经费；公开的目的不仅仅是压缩过快增长的“三公”经费，实现零增长，而且是加速财政预算制度改革，加强法制政府、责任政府的建设力度。目前，“三公”经费要从被动公开向主动公开转变；从“粗”口径公开向“细”口径公开转变；从政策约束公开向法规制度约束公开转变；从非统一公开向格式、时间、说明、管理等统一公开转变；从单向公开向公开与问责双向转变。在这些方面，政府会计制度改革与创新都能够有力助推政府职能转变和国家政治体制改革。

四、构建科学的审计监督和问责机制

建立健全对“三公”经费和“三公”行为的审计监督制度与机制，是公开“三公”经费制度的必然选择。

首先要加强对“三公”预算的事前审计，对财政预算改革与创新提出审计建议。因为迫于“三公”经费公开的压力，政府机关本能的反映是在编制财政预算时加大“三公”经费基数，“头戴三顶帽不怕砍三刀”，以免期末决算时造成被动；或者“上有政策、下有对策”，将“三公”支出分散或隐匿于其他预算科目之中，如以科研、培训、调研等名义组织出国出境、购置车辆和公款吃喝等，或者向下级机关和被管理单位平调车辆或列支经费，将本该由政府机关支出的“三公”经费预算转移到下属单位，从而虚减政府“三公”经费。因此加强审计事前监督、提前介入，对于防范上述现象的发生十分必要。

其次，加强事中不定期的审计监督与控制。主要是促进政府机关建立健全有关“三公”经费开支的内部控制和内部管理制度，构建经费管理正常机制，规范“三公”活动管理与决策程序，防范管理风险和财务风险；同时对重大“三公”经费开支进行控制监督，如政府重大政治活动、外事活动、庆典活动等，审查有无按照预算执行，有无超预算、非预算支出，增加项目和突破预算是否为业务管理所必须，有无提前审批，有无比排场、讲阔气、铺张浪费等现象；对审计中发现的有关“三公”经费方面的违法乱纪事实，应予以揭露和披露，以严肃预算纪律。

当然，最重要的还是做好“三公”经费的事后审计。主要内容：一是审核“三公”经费的真实性，以提升公开信息的公信力。为数不少的公众对政府部门首度公开的“三公”经费的权威性存有疑义，认为这是其一家之言，没有权威的第三方的认证，很可能被“注水”，所以审计鉴证必不可少。二是在社会现实生活中，党政部门为数不少的出国出境、公车购置与运行以及公款吃喝费用经常转移至下属单位列支或摊派到企业报销，也就是说“三公”经费没有覆盖其“三公”行为全域，其账面所反映的仅是其中一部分甚至不是主要部分。这些都需要审计监督跟踪与“三公”经费相关的经济与管理活动行为本身的真实性、合规合法性，这比晒“三公”经费账本更有意义。当然，审计监督还要注意检查政府部门的“小金库”。“小金库”业已成为我国经济领域之顽症，目前仍然不时发作，其来源各异，形式多样。其支出之去向除了支出“福利”或私分以外，主要集中于出国出境、用车和招待等“三公”区域，所以审计发现了“三公”行为却没有“三公”经费的预算支出，很可能就是“小金库”在作祟或由下属单位转移、摊派支付，这方面的监督能够保证“三公”经费的全域性，保证公开的权威性。三是仅仅监督“三公”经费和“三公”行为的真实、合法性是不够的，更重要的是触及“三公”活动和“三公”经费的效益性，即不仅仅审查政府理财，还要审查其用途，更要审核其绩效。花费了纳税人的钱，出国出境、使用车辆和进行公务接待，这是否为本部门业务活动所必要，其基本用途何在，是否正当，是否产生了应有的管理效益、经济效益和社会效益；是否有利于履行应尽职责，达到了履职目标。开展绩效审计、开展审计问责是对“三公”经费进行审计监督的根本要义所在。“经费——用途——绩效”是“三公”经费审计链的运行路线，绩效是归宿，是问责的基础和前提，因此也是审计监督的着力点和侧重点，是社会呼唤审计、期望审计的关键所在。四是对社会公众反映强烈的有关政府“三公”经费方面的人和事，对具有普遍性、倾向性和典型性的有关“三公”方面的问题，开展审计专项调查，为党和政府推进政治体制改革，加速政府职能转变，优化勤政廉政机制提供信息咨询、智力服务和技术支持，并为党和国家各项政策的贯彻落实保驾护航，这也是审计监督的基本职责之一。

总之，公开“三公”经费刚刚起步，不可能一蹴而就实现治标与治本的全部目标，但是，社会必须开始思考下一步策略，对公开“三公”经费作出系统安排，特别是有关会计和审计方面的制度设计。这样才能确保公开“三公”经费走得更远，才能确保真正实现公开的全部目标。

【参考文献】

［1］ 李经纬.三问“三公”公开［J］.检察风云，2011（16）.

［2］ 王红茹，等.“三公”经费难公开：有些部委心虚？［J］.中国经济周刊，2011（28）.

［3］ 崔松涛.公开“三公”经费有赖于加强问责［J］.人大建设，2011（8）.

［4］ 《财会通讯》编辑部.建立公开透明的政府会计体系［J］.财会通讯，2011（22）.