对会计信息相关性与可靠性关系的思考

【摘要】本文考察了国际际会计准则理事会和美国财务会计准则理事会财务会计概念“联合框架”中有关会计信息质量特征的变化，提出了立足我国经济环境，采取求同存异的会计准则趋同的应对策略。

2010年9月8日，美国财务会计准则理事会（FASB）和国际际会计准则理事会（IASB）共同发布了第8号财务会计概念“联合框架”，以取代FASB第1号财务会计概念公告《企业财务报告的目标》和第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》以及IASB《编报财务报表的框架》中的会计信息质量特征的内容。“联合框架”用“如实呈报”替代了“可靠性”，并把“可靠性”置于“相关性”之下，提高了会计信息质量的要求。在国际趋同的背景下，我国财务会计准则如何应对国际财务会计概念的变化，是迫切需要思考的问题。

一、我国会计准则对会计信息相关性与可靠性的定位

我国2006年《企业会计基本准则》借鉴了国际际会计准则理事会（IASB）《编报财务报表的框架》的概念、将会计目标定位于决策有用观和受托责任观，并以此目标为导向将“相关性”和“可靠性”定义为会计信息质量的两个主要特征。这一定位基本符合我国资本市场发展现状，同时也体现了与国际会计准则趋同的要求。

（一）可靠性

可靠性是“受托责任观”这一财务会计目标的体现，它是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保證会计信息真实可靠、内容完整。一项会计信息是否真实可靠，至少需要具备三个次级质量特征，即反映的真实性、可验证性和中立性。反映的真实性是指会计信息与其所要表达的财务状况或经营成果等是一致的或吻合的；可验证性是指不同的会计人员对同一交易或者事项如果采用相同的会计确认、计量和报告的标准和方法，则会得出一致的会计信息结果；中立性是指会计确认、计量和报告标准和方法的选择不应当存有成见，不为特定利益集团的利益所左右，不追求预定的结果，而应当不偏不倚、客观公允。为了满足财务会计信息可靠性的要求，会计计量应当以历史成本为基础。

（二）相关性

相关性是决策有用观这一财务会计目标的体现，它是指会计信息应当与企业财务会计报告的使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、未来的情况作出评价或者预测。会计信息是否与决策相关，主要取决于其是否拥有预测价值和反馈价值。预测价值是指会计信息所具有的根据过去预测未来交易或者事项可能结果的功能，影响或改变决策者决策的能力和品质；反馈价值。反馈价值是指会计信息所具有的能够使决策者证实过去决策结果或修正未来预期决策结果的功能。会计信息应当有能力把过去决策的结果反馈给决策者，以便于决策者将其与当初的决策进行比较，以影响或改变对未来的决策。为了满足财务会计信息相关性的要求，会计计量应当以公允价值为基础。

（三）可靠性与相关性的关系

相关性和可靠性是会计信息质量的两个主要特征，可靠性是相关性的基础，即不可靠的信息一定是不相关的，相关性是对可靠性的提升。但是二者时常发生冲突，即可靠的信息未必相关，相关的信息往往可靠性比较差。因此，要想在每一个会计要素上面都保证二者的一致性是不可能的，正确的选择只能是某些会计要素以相关性为主，如投资性房地产、交易性金融资产等按照公允价值计量；而某些会计要素以可靠性为主，如固定资产、存货等则按照历史成本计量，以期在会计信息整体上实现相关性和可靠性的均衡，使会计信息既能够反映受托责任，又有助于帮助会计信息使用者做出正确的投资决策。

二、联合框架对会计信息可靠性与相关性关系的变化

2010年之前，FASB财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》将财务会计的目标定位于“决策有用性”，而IASB则将会计目标定位于“决策有用性”和“受托责任观”。FASB/IASB第8号“联合框架”继承了“决策有用观”，将财务会计的目标定位于为资本市场参与者的资源配置提供决策有用信息，显然是受到了美国财务会计概念框架的影响。此外，FASB也注意到，会计信息使用者做出资源分配决策的过程中，也需要了解管理当局履行受托责任的信息，但是，在大多数情况下，有利于资源分配决策的信息同样也有助于评价管理层的受托责任。因此，“联合框架委员会”认为“决策有用观”包含“受托责任观”，反映受托责任的信息和评估企业未来现金流的信息对于资源提供者来说同等重要，两者间并不存平等关系，不应当将受托责任作为财务报告目标。

值得注意的是，FASB/IASB“联合框架”是以高度发达的市场经济基础为假设的，生产资源一般是私人所有的，股权高度分散，投资者素质较高，法律监管严密，市场取代了政府成为了资源置的基本手段。投资者依赖会计信息进行资源配置决策，受托责任观和会计信息的可靠性被置于非常次要的地位（不再是质量特征，只是前提条件），并且附属于决策有用观和会计信息的相关性。

三、联合公告变化对我国会计准则的启示

会计信息质量特征取决于会计目标，而会计目标又取决于经济环境。因此，构建会计信息质量特征，必须从环境分析入手，首先要根据经济环境的特征确定会计目标，然后再根据会计目标要求构建会计信息质量体系。

（一）立足我国经济环境，提高会计信息可靠性的要求

会计系统是建立在具体的经济环境之上的，任何会计活动都不可能不受其所处环境的制约，所以FASB第1号概念公告在论述财务报告目标时，用了大量的篇幅来阐述经济环境及其特征。我国经济环境的基本特征是：上市公司大都是国有企业改制而来，国有股占绝对比重，上市公司大都受国家控制，市场对资源配置的作用要小于政府，行政命令配置资源的功能强于会计信息的功能。因此，现阶段我国财务会计信息的使用人主要是国家，财务报告的目标应当充分考虑国有资产的出资人对国有资产的受托者受托责任考核的要求，即由国有资产的代表者利用财务报告对企业管理阶层的受托责任进行监督和考核，以确保国有资产的保值和增值。

（二）我国资本市场参与者不完全是财务报告信息的使用者，应当降低相关性要求

以美国为代表的市场经济国家的资本市场比较发达，投资者比较理性，且以机构投资者为主，他（它）们既熟悉商业惯例，且愿意和勤勉地研究财务报告信息。所以，“联合框架”才有条件地把财务报告信息的使用者界定为现有的和潜在的资本市场参与者，并将会计信息质量主要特征定义为“相关性”。而我国资本市场以个体投资者为主，他们没有能力依据会计信息做出投资决策，因而他们还算不上是真正意义上会计信息需求者，不管是相关的会计信息还是可靠的会计信息，对他们而言是没有区别的。另外，我国上市公司可流通股平均只占总股本的30%，中小投资者也没有实力通过“用脚投票”机制保护自己的利益。所以，会计信息的目标不是帮助中小投资者决策，投资者利益的保护主要借助于市场监管和相关法律，可以淡化相关性的要求。

（三）以可靠性为主，兼顾相关性要求

相关性作为会计信息的第一质量特征是有前提的，即财务信息的可靠性能够得到保证。上世纪末之前，会计主要是解决可靠性问题。当上世纪霜全球经济进入信息化时代之后，会计信息使用者从关注历史信息转向关注未来信息，会计的重点是解决相关性问题。可见，会计信息质量也是有阶段性的，而我国经济环境尚处于发达国家上世纪末的水平，上市公司一股独大，内部人控制严重，公司治理结构混乱，内部控制弱化，会计可靠性得不到足够的保障。因此，不顾我国经济环境的现实盲目地强调会计信息的相关性，将会导致极为严重的经济恶果。总体上看，国际财务报告准则受美国公认会计原则的影响越来越大，在一定程度上代表了美国的国家利益，如果不顾我国会计环境的基本情况，全面采用公允价值计量基础，势必会破坏我国已经建立起来的经济秩序和脆弱的资本市场的成长。

（四）大力推动市场经济建设，为决策有用观创造条件

如前所述，相关性是可靠性得到保证以后，对信息提出的更高要求。因此，不可否认，市场配置资源的效率要高于政府，会计信息的相关性要高于会计信息的可靠性。所以，我国应当以股权分置改革为突破口，通过股权改革，调整股权结构，逐步实现股票全流通，以提高资本市场的有效性，刺激会计需求，为会计信息可靠性向相关性过渡创造条件。

参考文献

[1]王秋实，杨玉凤．企业社会责任下财务报告目标的实现[J].会计之友，2011（11上）．

[2]杨瑞涛．会计目标比较研究财会通讯（综合）,2011（08下）．

作者简介：常立利（1971-），女，中级会计师，平顶山三源制氢有限公司，研究方向：企业会计。

（责任编辑：李娜）