中国环境税法律制度：路径依赖与制度选择

李建勋

摘要：以税收手段推动环境保护与经济社会协调发展已成为世界各国破解社会发展困境的重要举措。中国环境税法律制度在演进历程中存在显著的路径依赖正效应和负效应。中国环境税制度呈现路径依赖特性的根源在于：环境税制度创新的低成本陷阱；环境税制度渐进式改革的固有缺陷；利益冲突等其他原因。为了破解环境税制度的路径依赖困境，中国应该做出制度选择：确立保护资源环境的立法理念；遵循税收公平原则；强化科学立法、提高立法位阶；构建完善的环境税法律体系。

关键词：环境税；路径依赖；制度选择

中图分类号：D922.229文献标识码：A文章编号：1004-0544(2012)09-0116-05

以税收手段推动环境保护与经济社会协调发展已成为世界各国破解社会发展困境的重要举措。中国环境保护与经济社会发展之间的矛盾日益突出。如何运用环境税这一激励机制实现环境、经济与社会的可持续发展，已成为中国经济社会持续发展的时代性主题，具有重大的理论意义和实践价值。但我国环境税法律制度具有的“路径依赖”特性在很大程度上阻碍了其实现环境、经济与社会可持续发展的价值追求。因此，对环境税法律制度进行新的制度选择是中国当前税制改革的重大课题，更是破解我国环境、经济与社会发展困境的关键举措。

一、中国环境税法律制度的路径依赖

依照诺斯的“路径依赖”理论，某种制度变迁一旦走上了某一路径，它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化。沿着既定的路径，经济和政治制度的变迁可能进入良性循环的轨道，迅速优化；也可能顺着原来的错误路径往下滑，结果在痛苦的深渊中越陷越深，甚至被“锁定”在某种无效率的状态之下。一旦进入了“锁定”状态，要想脱身而出就变得十分困难，除非依靠政府或其他强大的外力推动。一般来说，制度的路径依赖有两种不同的表现：如果循着良性方向发展，就可以形成路径依赖正效应：反之，朝着非绩效方向发展，最终“闭锁”在某种无效率状态，就可能形成路径依赖的负效应，制度的路径依赖既指制度的一种存在状态，也指制度演化路径的过程。中国环境税法律制度在其演进历程中也存在显著的路径依赖特性。总的来讲，中国环境税法律制度衍生的初期阶段出现了路径正效应，随着经济社会的发展，原有制度已经很难适应中国经济社会可持续发展的需求，出现了路径依赖负效应。

(一)环境税法律制度的路径依赖正效应

中国自20世纪80年代开始制定的初具环保意识的一系列税收法律制度在制定初期具有路径依赖正效应。税收作为国家增加财政收入的强制手段在我国改革开发的初期起到了重要作用，为我国经济建设的发展提供了巨大的财力支持。这些初具环保意识的税收法律制度在很大程度上实现了其“为经济社会发展提供财力支持”的价值追求。此外，这些税收法律制度在引领经济主体行为的过程中起到了重要的导向作用，为中国环境税法律制度的发展提供了必要的思想准备。尤其是1994年消费税的开征与资源税的修订增强了传统税制的“绿化”程度，其与实践中大量采用的有利于环境保护的各种税收优惠措施构成了具有中国特色的环境税法律制度。至此，中国的税收法律制度不仅将增加财政收入、实现社会公平作为其价值取向，而且逐渐将“实现环境利益和负担在不同经济主体之间的公平负担”作为其中很小一部分税收法律制度的制度理念。1994年伊始的中国税收法律制度开始关注经济社会发展过程中的“人与人”和“人与自然”两类矛盾，逐渐显示其路径依赖的正效应。“评价一种历史制度安排是否合理，不能主观地以现在认识为标准，要放在具体的历史环境中看它在具体的条件下是否解决了社会主要矛盾，如果它做到了这一点，就是合理可行的，就显示了其路径依赖的正效应。”实践表明，中国税法律制度在为经济社会筹措资金以及逐渐将环境因素纳入某些税收法律制度改革与设计中呈现出路径依赖正效应。

(二)环境税法律制度的路径依赖负效应

环境保护与经济社会发展之间的不和谐昭示中国现有的环境税法律制度存在显著的路径依赖负效应。中国的资源税、消费税、城市维护建设税及土地使用税等一系列法律制度并没有破解中国严峻的环境污染与自然资源过度利用困境，但中国在整体发展趋势上依然坚守这种低效率的制度安排，这种制度安排的内在局限性导致路径闭锁，产生了路径依赖的负效应。其主要表现在以下方面。

1.立法理念缺失与立法目的片面。中国迄今为止已经开征的考虑环境因素的税种主要以调节收入差距、增加财政收入为主，很少直接以可持续利用资源和保护环境为价值追求。如中国2011年修订的《资源税暂行条例》依然没有确立可持续利用自然资源的立法目的，它的主要宗旨依然为国库增加收入，只是在客观上会起到引领资源利用及人合理利用资源的一定作用，且收效甚微：2008年修订的《消费税暂行条例》虽然扩大了征税客体的范围，但其作用主要体现在创造收入方面。可见，中国考虑环境因素的许多税种虽然在一定程度上起到了环境保护和自然资源合理、节约利用的效果，但这显然不是其主要目的诉求。从中国资源税的征收客体与征收税率上就可以看出端倪。在征收客体上，中国现行资源税仅限于矿产资源，对于水资源、森林资源、草原资源、海洋资源等都没有涉及；在税率的确定上，根本就没有反映自然资源本身的价值——包括经济价值、环境价值与社会价值。过窄的征收客体范围与过低的征收税率肯定无法促进对自然资源的可持续利用和对环境的保护，导致此困境产生的根源在于中国环境税立法理念缺失与立法目的片面。

2.税收法律制度违背公平原则。税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担和经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。一般而言，衡量环境税公平的标准有两个：受益标准与能力标准。受益标准是根据纳税人从政府提供的公共服务中享受利益的多寡，判断其应纳多少税或者应负担多少税负。能力标准是根据纳税人的纳税能力，判断其应纳多少税或其税负应为多大。根据西方国家的经验，他们在征收一种新的环境税种时，往往相应减轻纳税人的其他税负。如德国1999年推行生态税改革，在确定增加能源税率的同时，规定了一系列减免措施：所有地方公共交通工具只支付能源税的一半：直接使用可再生能源生产的电免除电税等等。

据《中国经济周刊》对北京一家典型的文化类中小企业缴税情况进行的调查显示，实际税负略高于净利润。为此，一些中小企业已经到了“不逃税就无法生存的地步”。“所以，现在的中小企业所有的税收几乎都没有交齐的。”就个人税负而言，笔者曾对湖南、湖北、广东、江苏等四省进行抽样调查，调查对象包括农民工、高校教师、公务员、律师、银行职员、企业员工、政府官员等七类人员，收回287份问卷，调查结果如下表所示：

从上表可知，对3500元个税起征不满意和很不满意的人占了80％，即绝大多数人认为个税起征点太低：对个人税负不满意和很不满意的人占了89％，即绝大多数人认为中国的个人税负太重；对日常生活中节能产品购买实行税收减免或费用减免的政策不满意和很不满意的人占了81％和74％。很显然，民意调查结果反映了中国现有的税收法律制度有违公平原则。试想：如果在公众对税负这么不满意的情形下再开征专门的环境税。却又不实行其他相关税收减免，制度的实效如何有保障?环境、经济与社会的可持续发展如何可期?

3.部门立法依赖与立法层级较低。除了企业所得税与个人所得税外，中国迄今为止所有与资源合理利用和环境保护相关的税收制度都是采取部门立法的方式，立法层次较低，其威慑力和权威性不强。由于利益集团的存在、中国现有决策机制的局限性，以及中国政府部门长期注重经济利益而忽视环境保护，因此，谁也无法保证：中国政府部门出台的环境税行政法规和部门规章具有科学性、公正性与前瞻性。与此相反，一些西方发达国家为了引导市场经济主体能够可持续利用自然资源和保护环境，都出台了由专门立法机关制定的环境税法律制度。其立法层次很高，权威性很强，其实现了非常好的经济效益、环境效益与社会效益。如，美国《超级基金修正案(1986)》和《能源政策法案(1992)》；德国《生态税改革法案(1999)》等。可见，如何借鉴发达国家做法，由“部门立法”向“公共立法”转变，提供立法层次，强化环境税法律制度的权威性与科学性，成为我国环境税制改革的重要内容。

4.环境税收法律体系不健全。中国目前远没有形成较为完善的环境税法律制度体系。主要表现在：其一，目前与环境资源相关的税收制度欠缺可持续利用资源和保护环境的制度理念；其二，现有资源税的征收客体范围过窄与税率过低，难以反映资源价值和实现对资源的保护；其三，欠缺独立的环境保护税，只是借用污染排放收费制度难以实现对整体环境的保护；其四，税制重复难以实现其制度功能。如，对耕地的使用征收耕地占用税，对土地的使用征收土地使用税，此两种税收是否存在重复嫌疑?是否可以将二者简化为土地使用税?其五，如何对海洋资源、草原资源、森林资源与大气资源等加强保护?税收法律制度是否应该成为必要的保障机制?

二、环境税存在路径依赖的原因探究

中国环境税法律制度经过了三十年的演进历程，依然存在显著的路径依赖特性，探究其深层次根源，主要表现在以下几方面。

(一)环境税制度创新的低成本陷阱

任何一项制度创新风险与收益并存，可能失败，也可能成功，既使成功，其创新成本也相对较高。如果沿着原有制度的演进路径改革，风险相对较小，成本也较低。对于一般的改革决策者而言很可能会选择后一种改革路径，但是在制度变迁中，存在着一种报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上某一路径，它的既定方向会在往后的发展中得到自我强化。如果初始选择的方向正确，制度演进就可能进入良性循环，如果初始的选择方向出现偏差，制度演进就可能沿着错误的路径前行，还有可能被锁定在低效率的状态下。我国环境税法律制度的演进就如此。如，我国涉及煤、石油等矿产资源的资源税法律制度虽然时常得到些许改进和完善，但基本沿袭原有路径进行。依然摆脱不了经济效益为重、生态效益为轻的制度理念。如果对资源税法律制度进行改革，就需要根据中国的资源环境状况与经济发展现实对相关内容进行重大修改，为此需要付出巨大的制度完善成本和制度实施成本。制度决策者利益权衡之下，转而采取对原有制度进行适当修改的举措，从而导致了目前资源税法律制度的路径依赖负效应。

(二)环境税制度渐进式改革的固有缺陷

正如有学者所言，渐进式改革具有自身固有的缺陷：一是改革难以彻底，核心制度难以突破，或者强制性制度供给长期滞后，制度需求缺口大；二是改革时间较长。诱致性改革本身需要一个很长的时间，制度需求与供给之间有一个很长的时滞期，试错式、边干边学式的改革需要多次反复，耗费时间，自下而上与自上而下相结合的改革方式决定了下层的改革要得到上层的认可需要较长的时间；三是改革成本较大，且有向后积累的趋势。试错式的损失成本大，时间消耗本身就是巨大的成本；四是改革主体可能会出现逐步位移；五是导致“双轨制”并存，加大了政府和官员的“寻租”空间。我国税收法律制度在不断关注对资源与环境的保护，为此，立法机关正在不断增加税收法律制度中关涉环境保护的“绿色”内容，但众所周知，我国税收法律制度的这种革新采取的依然是渐进式改革的方式，此种改革具有的内在缺陷正在制约着我国资源环境与社会经济的可持续发展。

(三)利益冲突等其他原因

除此之外，导致中国环境税制度存在路径依赖特性的原因还在于利益冲突、决策层的制度偏好、有限理性、知识的局限性以及政治目标和法律制度价值之间的不协调等。如，相比中央的统筹兼顾，地方政府更具有急功近利和片面追求经济利益的秉性。就中国目前划入地方税的房产税与城镇土地使用税而言，改革开放以来三十年的实践表明，地方政府在运用此类税收手段时只会考虑经济收入的增加，基本上不会顾虑资源与环境的保护，除非中央政府有更有效的硬性措施规制地方政府的行为。中国城市国有土地资源与农村集体土地资源被过度使用，耕地资源被肆意侵占就是最好的例证。此外，如果决策层中缺乏各方面专业人才，如，决策层中更多是经济学者，而缺乏资源环境学者、法学者、生态学者，那么经济利益可能会成为决策者们的偏好，对资源与环境的保护往往可能成为阻碍经济社会发展的最好借口，于是，本应以保护资源环境为价值取向的环境税法律制度就会顽固地依赖原有的发展路径。最后，政府对市场经济条件下如何协调经济发展与环境保护的关系缺乏应有的经验，加上官僚政治带来的信息不对称以及政府对政策指令的偏好都易使政府对计划经济体制下的税收法律制度具有更强的依赖性，而知识的局限又强化了这种“路径依赖”。

三、破解路径依赖困境的制度选择

为了破解我国环境税法律制度的路径依赖困境，笔者认为需要做出制度选择。

(一)确立保护资源环境的立法理念

理念指绝对正确的观点。法理念是法的追求、理想和目标。法理念是关于法律的一般问题和普遍本质的思考，是在法的现象、规则和制度背后的思想性存在。环境税法理念是环境税法的内在精神，是环境税法适用的最高原理，是对环境税法应然规定性的理性的基本的认识和追求，是环境税法制定的根本，是环境税法的最高信仰和价值追求，是环境税立法、执法和司法的价值取向和目标选择的终极所在。

秩序是法的直接追求，其他价值是以法的秩序价值为基础的法的企望；没有秩序价值的存在，就没有法的其他价值。环境税法的直接追求应该实现人与自然的和谐共处，即在追求社会秩序井然的同时，关注人与自然之间的有序性。这样，环境税法的目的是为了规范和统一人们可持续利用自然资源和环境容量的行为。如果人们利用自然资源和环境容量的行为得不到有效规制，环境安全就成为难以企及的奢望。一切法律制度存在的首要目标在于实现安全价值。同样，环境税法存在的首要目标在于保障环境安全。环境安全从广义的角度而言是指人类赖以生存发展的环境处于一种不受污染和破坏的安全状态，它表示自然生态环境和人类生态意义上的生存和发展的风险处于对人类健康无害水平和状态。

环境税法对秩序价值与安全价值的追求旨在实现其最高目标和终极目的，即实现环境正义的价值理念。正义与环境相联系有与以往不同的丰富内容。利用自然资源与环境所得利益往往集中偏落于一些利益集团的囊中。更多承担着保护资源环境义务的个人和组织却被排挤在利益分配之外，而且还需要承担环境损害的风险。由此导致日益严重的环境危机得不到有效解决。正如越来越多的人所认识到的：“环境危机如若不与社会正义联系起来是不会得到有效解决的。”因此，环境税法以环境正义理念为最高追求，将开发利用资源环境的利益和负担以权威手段在不同社会主体之间进行公平分配。环境税法的秩序、安全与正义理念应该贯穿于整个法律制度设计的始终，成为环境税法立法目的、基本原则、基本制度与具体法律规范的指导，应成为中国环境税立法、执法与司法的最高行为准则。

(二)遵循税收公平原则

为了实现环境利益和负担在社会成员之间的公平分配，环境税法尤其应该遵循公平原则。为了在环境税征收领域贯彻公平原则，笔者认为，关键在于：第一，公正、合理中和环境税负。在税收实践中。即使直接向企业征收的环境税最终也都可以转嫁到消费者身上，由此会导致消费者税负的增加，因此笔者建议应该借鉴西方国家经验将强加给纳税人的税负实行税收返还或税收减免。如德国为了中和生态税改革带来的负面影响，把征收生态税获得的收入用于降低居民工资中的附加费用，以及补充养老保险基金；在瑞士，1998年7月1日对超轻供暖油的征税和1999年1月1日对挥发性有机混合物(VOCs)的征税，其税收收入全部以降低医疗保险费的方式返还给家庭。我国可以在征收环境税以后，对低保家庭、失业人员及农民工等通过发放最低生活保障费、失业保险费与降低医保费用等方式减免其税负以实现环境税的公平负担。第二，对不同纳税人实行差别待遇原则。就纳税个人而言，我国可以对不同家庭实施差别税或阶梯税，即根据不同家庭在使用资源环境容量上的差别征税。如，一个四口之家每天必需的排放生活垃圾5kg，那么这部分生活垃圾的处理就只征收最低的垃圾税(如1kg／0,5元)，如果超过每天必需的生活垃圾排放标准——5kg，那么每增加1kg就需要加收1元垃圾税。依据是排放更多生活垃圾的家庭使用了更大的环境容量，为了解决与此相关的环境负担，需要国家花更多的人力财力对生活垃圾进行科学处理。因此，多排放生活垃圾的家庭就需要缴纳更多的垃圾税，这体现了公平正义的法治理念。另外，就企业纳税而言，对于国家鼓励的高新技术清洁能源企业、能源密集型企业，应该征收较低的环境税，或者与其他企业同等征收以后，再实行环境税返还。丹麦对企业征收CO₂税的实践给了我们启示。

(三)强化科学立法、提高立法位阶

几十年的税收立法实践表明，中国税收立法依然存在立法不够科学、立法程序不够透明及立法位阶较低等弊端。为此，需要从下述方面予以完善：首先，坚持科学立法，保障纳税人充分的立法参与权。环境税的征收直接影响到所有纳税人的切身利益，纳税人应该享有充分的知情权和参与权。政府相关部门需要将征缴环境税的目的、规划、程序、标准、优惠措施等及时向公众公开，征询公众的意见；立法机关通过专家学者拟定环境税法律草案后，应该及时公布法律草案，向社会公开征求意见，由公众通过听证会、论证会等方式对法律草案提出意见和建议；其次。提高环境税法的立法位阶。中国目前涉及资源环境保护相关内容的税收法律制度基本上是“部门立法”，立法位阶较低。如，中国《资源税暂行条例》(1994)、《消费税暂行条例》(1994)、《车辆购置税暂行条例》(2000)、《车辆购置税征收管理办法》(2005)、《城镇土地使用税暂行条例》(1988、2006年修订)以及《耕地占用税暂行条例》(2008)等都是由国务院制定的行政法规，或者是由国税总局或财政部制定的部门规章，其效力层级较低，权威性不强。虽然部门立法灵活性较强，速度快，但其立法质量以及其能否代表最广大纳税人的意志尚待考证。笔者建议，仿照中国《企业所得税法》与《个人所得税法》的产生办法，未来环境税法的制定权应该专属于全国人大常委会。

(四)构建完善的环境税法律体系

中国缺乏严格意义上的环境税法律制度，为了可持续利用资源和保护环境，完善环境税法律体系具有极为重要的现实价值。为此，中国应该采取下列举措。

首先，精简环境税制结构。我国目前的税制结构存在不合理的情形，如，从学理的角度而言，城镇土地使用税与耕地占用税应该划入资源税较为合理，但我国至今都在使用三个不同的条例对开发利用原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐和土地等八大类自然资源的行为进行征税。如果其目的在于对自然资源的开发利用加强监管，为什么不制定一部统一的资源税法对上述八类自然资源集中规范?笔者觉得无此必要将开发利用自然资源的行为以“三分天下”方式征税。中国应该制定一部统一的《资源税法》，然后根据各种自然资源的特性与开发利用特点颁布具体的实施细则。

其次，逐步实现税费合一，取消收费制度。我国目前极具环保意蕴的排污费与污水处理费并没有发挥其环保功能，水污染形势依然严峻就是明证。究其根源在于制度制约功能的缺失。因此，笔者建议，将排污费、污水处理费、城市维护建设费及生活垃圾处理费等改为征税，统一为垃圾税。但应该根据家庭、单位的排污需要制定不同层级的征收标准。如，为了保障每个家庭的生活必需，也为了节约水资源，如果每个家庭(四口之家)每天排放生活污水1吨为限，之下收取垃圾税1元，之上则加倍征收，生活污水排放可以参照水表的用水量确定。征收污水处理税时可，以与现有的水费制度衔接。

再次，进一步完善消费税法律制度。人们每天都在从事着两大行为，生产行为与消费行为，正是此两大行为日益影响着我们赖以生存的环境安全。为此，完善现有的消费税法律制度显得非常重要。笔者认为，一是对制造低排放交通工具的企业实行税收减免，中国分别在2001年和2003年对制造低排放汽车的企业作了减免30％税收的规定，笔者认为应该在此基础上再调高减免额度，最好能调高到减免60％左右的税收；二是对购买低排放交通工具、低耗能家用电器的消费者实行税收减免或补贴。这在美国、日本和德国等发达国家已经普遍采用；三是对资源环境影响大的生产行为与消费行为加大征税力度。如，中国现有规定将一次性木筷子的征税调高到了5％。笔者建议应该调高到20％以上，而且应该对生产者和消费者实行双向征税。对生产和购买气缸容量在2.6升以上的小汽车的企业和消费者实行双向征税，税率应该提高到20％以上。

然后，建立新的资源税与环境容量使用税法律制度。中国目前没有从资源与环境保护的视角对草原资源、森林资源、海洋资源与大气资源实行征税。随着经济社会的发展，中国应该在资源税法律制度完善中增加对上述自然资源征税的法律规定。如，为了维护中国的海洋权益，中国政府应该鼓励民间资本投资经营至今无人管理的海岛，在对民营企业征收资源税与企业所得税时应该给予大力度的税收返还和税收减免，以此激励民间参与社会公共事务管理的热情。

最后，建立生态补偿税与环境收入税法律制度。经济增长给我国生态环境造成了很大破坏。如何整治和修复已经、正在和将要遭到破坏的生态环境日渐成为中国经济社会发展的严峻挑战。尤其资金不足成为生态修复、环境整治的瓶颈。为此，笔者建议，中国应该适时开征生态补偿税，完善生态补偿税法。就目前而言，生态补偿税不宜面向所有个人、家庭和企业开征，应该由大中型工程项目的实施者，或者由影响生态环境的重大活动的实施者承担纳税义务。此外，为了筹措环境保护资金，中国应该借鉴美国做法，征收环境收入税。美国的环境收入税根据《超级基金修正案》(1986)设立，它与企业经营收益密切相关，规定凡收益超过200万美元以上的法人均应按超过部分纳税。中国环境收入税的征收对象现阶段主要是国有企业，收益超过2亿人民币以上国有企业应该缴纳超过部分的税收，至于税率的确定可以根据国情确定，但不宜过高。

责任编辑肖利