行为审计的现状评述和未来展望

夏明

（湖北经济学院，湖北 武汉 430205）

一、文献评述

截至目前为止，在通常的审计研究中，一般将行为审计纳入行为会计的范畴。而“行为会计”一词最早出现在1967年，虽然迄今还没有严格的定义，但归纳起来，“行为会计”主要是运用行为科学方面的理论和方法来验证会计信息及其加工处理过程与人们行为的相互作用和影响。查阅现有文献，“行为会计的研究经历了萌芽的10年（20世纪50年代）、觉醒的10年 （20世纪60年代）、发展的10年（20世纪70年代）”。[1]但自20世纪80年代开始，由于蓬勃兴起的契约理论在会计领域的研究中明显占据主导地位，故行为会计的研究，无论是财务会计方面，还是在管理会计方面都呈现出逐渐削弱之势。但令人惊喜的是，行为审计异军突起，根据Bamber（1993）的统计，“在全部行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%”，[2]成为行为会计研究中最为重要的组成部分。为什么会出现这种此消彼长的现象，相关文献并没有对此作深入探讨。笔者以为，主要原因是由审计行为的特点所决定的。虽然会计行为与审计行为存在着诸多的关联性，但在整个信息系统中，会计行为偏重于信息的加工与整理，而审计行为则偏重于信息的评价与监督；在对信息加工整理的过程中，虽然也存在着会计人员对信息的筛选行为，但更强调信息本身的客观性，即信息的来源、数量和质量，而信息的评价监督过程则更强调审计人员的主观性，譬如无论是评估被审计单位重大错报风险，还是在了解风险后确定相应的重要性水平，都涉及到审计师对相关问题的个人主观评价，与审计师个人的经验判断紧密联系。所以相对于会计事项，审计过程中涉及到更多的人的行为，个人的观念、心理及情绪在其中发挥着更大的影响。以这样的视角再来阅读1974年R·H·Ashton在《会计研究杂志》上发表的《关于内部控制判断的实验研究》一文，就会发现该文实质是行为审计研究兴起的标志。

行为审计无疑是将行为科学的基本原理融入审计科学的产物。通俗的说，行为审计是以“人的行为”为主题的审计，或者说是需要对责任方的行为发表意见的审计。亦即只有当行为科学应用于审计活动时，才有真正意义上的行为审计。这样行为审计的研究内容应该包括两个方面：一是审计人员本身的审计行为，主要研究审计人员对信息进行判断和决策的过程（自审）；二是审计对象相关人员的相关行为，主要研究被审单位蕴藏在审计数据背后相关人员的行为以及影响这些行为的心理和社会因素（他审）。

（一）行为审计“自审”行为研究

自20世纪70年代以来，随着人类判断理论（HJT）和专家技能的研究在审计方面的运用得到蓬勃发展，审计判断所依赖的决策行为研究、认知心理研究为审计人员的审计行为研究提供了诸多突破，几乎所有的研究文献都提到了四个相对独立的研究典范，分别是“透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决”。[2]“透镜模型”是一种在信息处理方面卓有成效的线性代数判断模型，属环境心理学的重要内容。利用透镜模型所建立起来的统计方法，虽然可以有效地捕捉审计人员判断政策的判断过程以及判断绩效，但由于不能准确地描述和了解审计人员内心真实的认知过程，透镜模型又被称为行为审计中的“黑匣子”。正因为如此，研究者利用心理学“判断认知过程”的研究来充实透镜模型的内容，重点探讨在面对审计环境中的多种线索时，审计人员是如何赋予其权重的，审计人员的判断是否具有一致性，审计人员的决策是否存在经验法则等。由于判断认知过程极大地影响着审计人员的主观概率分配过程，因此，这一研究典范也称为概率性判断。显然，“透镜模型”和“判断认知过程”主要研究审计人员判断的决策过程和决策结果，采用的方法也大多属于主观和内省的性质。而随着心理学实验方法的兴起，行为审计进一步研究审计人员在决策前的思考过程即“决策前行为”，采用的也是更加客观的研究方法，亦即观察法、条件反射法、口头报告法和测验法。其中以口头报告法最为流行，成为分析审计人员决策前信息处理过程的主要方法，同时又弥补了“透镜模型”因为其没有探索信息使用者的信息处理过程的不足。严格来说，口头报告法是一种实验方法，它要求受试者根据一些数据进行决策，并且在接触到数据至作出决策之前，将其思考过程全部说出来。“决策前行为”的研究不仅对于研究审计人员的判断过程有极大的帮助，也为分析审计人员解决问题能力的研究找到了一个突破口。无论是对审计人员决策前行为的研究，还是对其决策过程和决策结果的探讨，前述三种方法都还是停留在研究判断审计人员的认知过程和认知能力上，而从近期行为审计的研究趋势来看，其研究重心已逐步转移到研究审计人员的判断能力上来，即研究审计人员“问题解决”的能力。“问题解决”属心理学范畴，是指当人们为达到一个特定目标但又不能立即找到达到该目标的合适路径时人们所从事的活动。其影响因素有很多，以“专家与专长”因素的研究最为行为审计学者所关注。起初，学者们主要探讨知识与审计人员的表现关系，强调“知识”是审计人员判断能力的决定性因素，而这种研究方式也成为专家与专长研究的典范；随着研究的深入，学者们也在不断发掘其他因素的作用。例如，为了避免错误的决策，审计人员必须向其上级辩证其决策依据，而这一辩证的因素被称为“解释责任”（Accountability），同时“财务诱因”也作为实验变数加以控制。

（二）行为审计“他审”行为研究

传统审计对审计对象的审核常常局限在数据和制度层面，而数据和制度背后所反映出的相关人员行为特征、心理因素及社会文化的影响则忽略不计，而这恰恰是行为审计所关注的内容。换言之，传统审计的审计对象，主要是针对被审单位的经济行为结果以及影响经济行为的技术因素和制度因素，而行为审计的审计对象，则主要针对被审单位行为人的行为动机和行为方式，以及影响行为人经济行为的心理因素和社会因素。[3]这样变化了的审计对象就突破了传统审计所持有的基础观念，与此相关的职能作用和方法依据都产生了相应转化，这无疑是革命性的。譬如就审计观念来说，传统审计通常将“经济效益”定义为投入与产出的比例关系，行为审计则不然，它赋予了这个概念中“人”的因素，即经济效益来源于每个人的工作能力以及刺激人的能力发挥的激励机制；而在对许多异常经济行为的解释上，制度的不完善常常是传统审计责难的对象，采取的措施也是一般意义上的制度建设；而行为审计则紧扣人的心理因素和影响心理因素的社会因素来加以说明。譬如近年来审计人员针对领导干部离任的审计，就发现各种各样的“政绩观”导致了许多领导贪大好功的心理动机，而违法乱纪的主要原因也并不在于制度的不完善，而恰恰是现存制度缺乏对主要领导人起到真正制约的作用，而这种现象的出现又同整个社会的大环境密切相关，所以行为审计一方面在强化对离任者心理因素和社会因素审计的同时，也特别强调岗位责任制必须与职工行为方式相吻合。除此之外，在审计职能和审计方法方面，行为审计较之于传统审计都有了积极拓展，如行为审计重点发展了“调查”职能，而观察法、实验法和调查法这些在传统审计不使用的方法却在行为审计中得到普遍运用。这样行为审计不仅弥补了传统审计许多的不足之处，而且从理论上有力解释了审计行为产生的原因，同时也在实践上使审计工作更加切合实际、深入具体。譬如“小金库”在性质上属于违纪行为，同企业的切身利益又联系紧密，若单纯采用传统审计“查账法”很难达到效果，而如果运用行为审计中的观察法和调查法，其成效就大为改观。总之，从宏观而言，进入21世纪后，世界上任何一种经济体制，都逐步认识到了“人”在社会经济发展中的主导地位；而从微观来看，也无论何种类型的企业，也都从不同侧面强调了“人的行为”在企业管理中的重要作用。[4]这或许也是2002年诺贝尔经济学奖颁给行为经济学的奠基人之一的普林斯顿大学的卡尼曼教授和美国乔治梅逊大学的史密斯教授的原因之一。而这些现象的背后似乎都彰显了一个事实：那就是有关“人的行为学”不仅在政治、经济、社会等实践领域正得到广泛运用，而且在无论宏观经济学抑或微观经济学学科建设发展中，其核心地位愈来愈凸显。行为审计正是在这种大背景下为人们所重视，它的兴起可能是自审计科学诞生以来的一座新的里程碑。

（三）简要评价

针对“审计人员本身的审计行为”研究，目前主要局限在对审计人员的认知能力和判断能力的研究上，采用的方法也就是在审计领域大量移植心理学的理论和模型。如同Ashton通过研究所发现的那样，目前行为审计大部分研究仍然停留在对复杂判断过程的认知阶段。笔者认为，行为审计从行为会计中剥离出来已初步完成了“独立”的关键一步，它应该归于“审计学”的研究范畴，进一步的发展是要为其寻找独立的理论支撑。从学科发展的渊源来看，行为审计主要依据的是实验心理学的基本原理，但我们常常忽略了心理学和审计学两者研究的基础是完全不相同的。尽管心理学和经济学在历史上曾出现过多次交叉，但心理学侧重在对各种“不同情境”下人们某些特殊心理现象的研究，而经济学或审计学则主要研究“稳定情境”下人们所表现出来的经济判断和经济决策。也即心理领域的研究发现并不一定在经济或审计专业领域内实现，而行为审计的大量实践也表明，一般心理学研究所发现的偏误未必就会在审计人员中发生，至少并没有那么严重。因此，一方面，行为审计对于历史或新近出现的各种各样的心理学研究成果应充分考虑学科的自身特点，清醒而绝非盲目的加以移植；另一方面，行为审计应该努力跨越心理学的藩篱，从“心理”分析的技术层面入手延伸至“人性”剖析的社会哲学层面，将行为审计纳入人类行为通论的框架之中，建构起经得起检验的行为审计理论。而针对“审计对象相关人员的相关行为”研究，目前主要局限在认识的层面而在实际工作中运用得并不多。这来源于长期以来传统审计主流地位的深刻影响，也由于行为审计无论是理论还是实践上都缺乏深入的研究。众所周知，对经济行为评价和监督构成审计学的主要研究对象，但传统审计通常侧重于对经济行为的行为方式和行为结果进行审计，而对行为动机则常常不做深究，这是有所偏颇的。在整个经济行为结构中，行为动机一般处于首要地位，它决定行为方式甚至行为结果。而影响经济行为动机当然有物质因素和制度因素，但心理因素和社会因素的重要性同样是不容置疑的。那么应该依据何种理论、采用何种方法来对行为人的心理因素和社会因素进行审计？换言之，如何由数据审计走向行为审计和心理审计或由制度审计走向文化审计和法治审计？如同前述，行为审计运用与行为人信念、偏好、决策等相关的心理学基本原理，虽然打破了传统审计“见物不见人”的研究范式，但对行为人的审计仅仅停留在心理学和实验科学的一般层面。如何从抽象假设的实验环境走向丰富多彩的现实生活？如何将毫无情感色彩的“实验人”和“动物人”还原成有血有肉的“行为人”？这既是困扰行为审计的最大难题，也关乎着行为审计发展的未来方向。

二、行为审计发展态势探析

如同行为经济学对主流经济学产生冲击一样，行为审计的发展也同样预示着审计科学可能会发生的变革。数据背后的“人的行为”被纳入审计学的研究范畴，不仅对传统审计解释审计主体的实际决策过程提供了充分的帮助，还使得审计的范围拓展到通常被传统审计所忽略的各式各样的行为人身上。我们是否可以预见，随着21世纪对人的价值的重新唤醒，审计学的立足点可能会发生变化？即对“数据的审计”（传统审计）为“人的行为的审计”（行为审计）所取代或共存？换言之，审计要从对“信息流”数据的审计出发，延伸至“行为流”的审计，即对行为人的审计，最后落脚到“文化流”，即决定人的行为的动机、观念，甚或意识和情感的审计？进言之，行为审计是否将要或已然成为审计学科的重要组成部分？这些问题都亟需审计学界给予认真思考。但有一点是确定无疑的，那就是行为审计最大的贡献是将“人”重新置入审计研究的视野，开启了审计学新的研究路径和研究方法。本文将围绕着“人”的四个维度来展望未来行为审计发展的方向。

（一）“行为”维度

“经济人”作为全部经济理论包括审计理论框架的逻辑支撑点和方法论原则，它以人具备“完全理性、自利、追求利益最大化”为其全部思想体系的前提性假设。但自亚当·斯密在《国富论》中首次将“经济人”概念引入经济分析的那一刻起，“经济人”思想就遭到来自各方面的批判，其中人的“完全理性”遭到的指责最为猛烈。[5]而行为经济学（含行为财务和行为会计）正是对其质疑并将“有限理性”作为理论基础而逐步发展起来的。但“有限理性”是西蒙最早提出来的，并非行为审计的“专利”。这样一来，行为审计作为一种有别于传统审计的全新的审计行为，其进一步发展当然需要某种经济理论作为支撑，并对“理性”和“行为”的关系做出合理解释。奥地利经济学派虽长期以来遭自主流经济学排斥，但奥派经济学家的理论贡献却长久镌刻在人类的知识存量中。奥派立足于方法论的 “个人主义”和“主观主义”来对“理性”和“行为”两个概念作出解释，应值得行为审计学习和借鉴。奥派认为，经济学中所有合乎事实的理论均可还原为“个人”行为的理论，附带加上一些行为人的约束条件。那么进一步的问题就是，决定并支配人们行为和选择的力量是什么？奥派强调了人的“主观性”。奥派大师哈耶克认为，经济学家只有通过深入的了解多个人的知识、信息、感觉和期望，才能比较全面的理解和解释人们的行为。[6]这样奥派以“信息”的获取和“知识”在社会中运用作为出发点，自然而然的就把人类社会的种种习俗、惯例和制度均看成是多个人参与博弈的“非规划”结果，而对于这些参与的多个人来说，由于“信息”的不完备性和“知识”的分散性，决定了多个人的“有限理性”。[7]这样由于个人的相对“无知”，个人的选择范围必然受到自身和外在条件的制约，但奥派特别强调“个人”不是仅做被动性选择，由于人与人的差异性，个人可通过“主观”的努力，包括自身的学习，包括对外在环境的调整适应，包括不断的试错、纠错以改变环境和制度；在这个艰苦的改变过程中，若个人能够吸引大众的参与和模仿，就可能成功地改变外在环境和制度，从而改变个人原来的选择范围。奥派将这样一种行为称为“企业家精神”。就前述“行为审计”的两个内容而言，对于审计人员自身来说，在复杂多变的审计世界里要时刻承认个人理性的局限性，因为任何人都不可能全知全能，所以审计人员有时处于相对的“无知”状态常常是不可避免的。但这种“无知”状态却对审计对象的审计预留了巨大空间。在尊重事实的前提下，审计人员应充分发挥“企业家精神”，深入到各种规则制度的背后，深入到被审对象行为心理及文化层面，并通过对审计行为不断的试错、纠错与调试，得出相对公允的审计结论。

（二）“规则”维度

奥派经济学对“行为人”最重要的假定是“目的性”，即人的行为都是有目的的，亦即“人做事总是有理由的”。[8]这是奥派经济学家对“理性”概念最基本的理解。他们认为“人的行为”是介于“理性”和“本能”之间，由于人的无知导致理性不及，还由于人的本性产生情绪化冲动。为了克服“行为人”的弱点，奥派经济学特别强调“规则”的重要性。哈耶克说“人不仅是一种追求目的的动物，而且在很大程度上也是一种遵循规则的动物。”人之所以遵守规则除了规则能帮助人类克服其自身的弱点，还因为“规则”既是人类社会长期演化而选择的结果，又是世世代代人的经验的产物。但奥派经济学明确将规则区分为外部规则（组织规则）和内部规则（自发规则），外部规则最大的特点是其“强制性”，它必定依附于命令，而且只能调整命令所规定的事项；内部规则的特点是“自发性”，如传统、习俗和惯例等。奥派认为大部分的规则都是自发产生的，故此特别强调内部规则的重要性。同传统审计一样，行为审计也是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与的一种独立的经济监督活动。所不同的是，行为审计侧重于对“行为人”的审计，即对审计人员本身的审计行为研究和对被审单位行为人的审计。这样审计者和被审计者各自行为的目的性都受到了“人性”中本能的支配，而“理性”只不过是达到目的的一种方法。弗洛伊德曾指出：“人性”有两种基本的本能：自我本能和性本能。它们分别代表着人的社会性和动物性。动物性是内在的，通过遗传而获得；社会性则是外来的，主要通过后天教育而获得。而文明是克制本能且遵循规则的结果。以此观之，行为审计在未来的发展中，在观念层面应该立足于“本能”的行为人而非“理性”的经济人，在方法层面应跳出一般的“心理”分析而转向深度的“人性”剖析。在此基础上，要十分重视审计组织和被审单位的“规则”体系，尤其是“自发规则”包括潜规则。大量的审计案例都说明这些“自发规则”不仅有效地制约着审计人员本身的决策过程，而且对于被审单位的行为人审计及其最终的审计结论发挥着重要作用。

（三）“文化”维度

人的行为可以通过遵循规则来弥补 “理性”的局限，但规则又是如何形成的呢？哈耶克用“文化演进”回答了规则的形成问题，即规则的产生是文化演进过程的产物。奥派经济学的“文化演进论”有三大要点：首先它强调“群体选择”的重要性，即文化演进是群体选择的结果。以“规则”为例，之所以选择某些规则而淘汰另外一些规则（不含价值预设），是因为这些保留下来的规则被证明更加有助于群体的生存而使群体的秩序更成功。其次它仍然遵循了方法论的“个人主义”。一是强调了“演进”的微观基础是个人，规则的演进是个人对行为模仿的结果，这种模仿能使个人在群体中获得相对优势，正因为个人表现出更强的“适应性”才使得规则得以延续演进；二是强调了个人的“理性不及”，因为人的“无知”，所以文化的演进不是依靠“基因”，而只能依靠多个人不断的模仿、学习与试错的过程来实现。最后它强调“主观主义”的能动性。“主观”意味着个人随时都有可能产生“新奇”的行为，人既有遵循规则的一面，但更有实施“有目的行为”的一面。正是有目的的行为，才使行为的模仿或扩散，或对新规则的学习成为可能，而这更能解释文化演进过程的展开。所以，奥派的“文化观”是一个动态的演进过程，它虽是群体选择的结果，但仍以个人模仿为基础，而且带有强烈的个人主观能动性。受此启示，行为审计在遵循规则的同时，更要重视规则背后的文化因素，亦即存在于审计组织和被审单位由群体选择的自发形成的习俗、惯例、准则，甚至信仰。因此，行为审计不仅仅局限于经济分析的层面，而应该拓展至整个人类文明的发展层面，譬如公平与正义，道德与良知，自由民主的理念以及对权力约束的精神等。对“人类文明”的简约定义为：人类欲望的不断开发和满足欲望成本的不断降低。这里的“欲望”和“成本”既是经济的，更是文化的。所以对于行为审计的主客体而言，“文化”不仅是一个重要的维度，而且也关乎着行为审计的成败。因为任何一个成功行为审计案例的背后都存在着一个与之相适应的优秀文化，反之则是颓废的文化。

（四）“法治”维度

奥派“行为人”的行为来源于人的“目的性”和“价值判断”，而目的性受到“人性”中本能的驱使，自我本能和性本能分别对应于人的社会性和动物性。遵守“规则”是使人类克制本能走向文明的首要条件，但人区别于动物除了本能还有主观的“价值判断”，而在其进行价值判断的过程中，规则背后的文化因素发挥着重要作用。优质文化或曰好的观念（善念）可以催生正确的判断从而遵守规则，腐朽文化或曰坏的观念（恶念）则会产生错误的判断从而破坏规则。那么对于后者，必须设置一条“底线”，这条底线就是法律制度。这是奥派“法治”维度的第一层涵义。第二层涵义，即“法治”不能仅被视为一种法律之治，它应该是关于“法律应该是什么”的一种元立法原则或政治理想，所以法治是一种精神，法律面前人人平等的精神，以及任何人包括立法者对法律敬畏的精神；第三层也是最重要的一层涵义，即“法治”的首要职责是限制政府的权力，包括立法权在内。法治维度表现在行为审计中，有些问题值得认真思考。譬如，虽然中国宪法把审计制度列入其中，但审计机关却设置在政府部门，于是在中国“国家审计”被称为“政府审计”。审计工作报告在提交人大常委会审议之前，首先要由政府审查并征得政府的同意；人大再针对报告反映出来的问题向政府部门提出整改意见。审计实际上被政府所控制，国家审计的职能仅仅表现为政府的自我检查和自我纠错。这种“乱象”背后不仅反映出制度上的不合理，从法治层面更表现为对国家审计本质概念上的模糊不清。遵循一般审计理论，国家审计也是基于公共受托责任而形成的。进言之，国家审计是指政府受公民委托管理国家财产，代表国家的审计机构再受公民委托去检查政府受托责任履行情况，政府应主动要求审计部门向公民及其代议机构 （人大）报告检查情况以解除政府的受托责任。但现实情况是，公民作为审计真正的委托者与审计对象之间并没有形成实质的委托代理关系，更没有形成国家审计代表委托人监督受托人（政府）的制度安排。究其原因，是我们一开始无论在观念上还是在实践中都是把国家审计作为监督国有企业和治理经济秩序的一种“工具”，即使截至目前也没有把国家审计看作是对政府行政权力的一种制约。虽然这些问题涉及审计的一般理论，但由于行为审计是对“行为人”的审计，所以对行为审计而言就显得特别重要。譬如“经济责任审计”和“绩效审计”，前者隶属“党纪审计”，后者又在政府的控制之下，但两者都涉及审计对象、审计过程、报告审计结果、处理审计结果等一系列涉及到“人”的问题，讽刺的是这些问题审计机构都不能独立地作出决定，因为这类审计从头至尾都贯穿着严格的保密制度。可见，如何强化行为审计中的“法治”维度是一个永恒的话题。

三、结语

本文通过对行为审计发展现状的简要评述，强调了行为审计主要是对“行为人”的审计，包括自审和他审两方面内容。“自审”主要是指对审计人员自身审计行为的审视，“他审”主要是指审计人员对审计对象蕴藏在数据背后的行为的审视。就这两方面的研究成果而言，目前还仅仅在实验心理学层面；而就实际的运用层面来看，行为审计也没有得到广泛的推广。原因是多方面的，但笔者认为最主要的原因是行为审计还没有跳出主流经济学的窠臼，缺乏一个独立的经济理论作为支撑。本文探索性地将奥地利经济学思想嫁接其中，紧扣“人”这个主题，在哈耶克“本能-传统-规则”三区分意义上厘清“理性”概念，以有目的、有价值判断的“行为人”取代全知全能的“经济人”，由单纯的心理、模型、实验等技术层面走向规则、文化、法治等社会层面，试图为行为审计的发展另辟蹊径。笔者认为未来行为审计的发展应该摆脱“行为会计”的束缚，即义无反顾地从“行为会计”中独立出来，依据奥地利经济学的核心概念，如企业家精神、无知论、文化演讲学说对“行为审计”作出全新阐释，以此构建起自身具有特色的理论框架，再深入到审计市场的方方面面，通过对审计人员自身和对被审单位大量而丰富的审计实践，提炼出经得起时间检验的行为审计案例。如此一来，行为审计的发展将会前程似锦、风光无限。

[1]毛伯林.蔡春.行为会计思想史综述[J].会计研究.1990，（5）. [2]王胤宇.叶磊.行为审计研究综述[J].财会通讯·综合（下）. 2009，（6）.

[3]李金华.审计理论研究[M].北京：中国审计出版社.2001.

[4]夏明.行为财务学发展路径探析[J].会计研究.2010，（2）.

[5][英]亚当.斯密.国富论[M].郭大大，王亚南，译.北京：商务印书馆.1972.

[6][奥]海耶克.个人主义与经济秩序[M].夏道平，译.台湾：远流出版公司.1993.

[7]朱海就.市场的本质[M].上海：上海三联书店.2009.

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