论我国税收立法的合法性问题

刘佩韦

论我国税收立法的合法性问题

刘佩韦

税收立法必须遵循合法性原则。税收立法的合法性是指税收立法所具有的正当性、道德性和合宪合法律性的品质特性。税收立法的合法性涵盖税收立法的正当性、道德性、合宪合法律性、实际效用性等多个特性。税收立法的合法性包括三大方面:其一是税收立法主体的合法性;其二是税收立法程序的合法性;其三是税收立法内容、税收立法结果的合法性。

税收;税收立法;合法性

赋税的征缴自古以来就是政府与纳税人之间矛盾冲突最激烈最尖锐的领域，也常常成为影响一个社会稳定的重要因素之一。税收立法就是以国家立法的方式强制性地将公民的私有财产无偿地收归国家所有。税收立法，不只是一个法律上的问题，同时也是政治问题。税收立法的合法性与一国税收的合理性正当性密切相关。本文主要从合法性理论这一角度来探讨一下我国税收立法的合法性问题。

一 税收立法的合法性

1.税收立法的特征和我国税收立法存在的问题。

税收立法是国家立法活动的重要组成部分，是国家立法机关依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的活动。税收立法与一般意义上的立法相比较，具有其独特的特点。第一，税收立法主要的内容为制定调整税收征纳关系的法律规范，创建税收法律体系。第二，税收立法权是整个税权中的最高权力。是行使税权中其他权力的前提。税收行政权和税收司法权都必须以税收立法权为基础。第三，税收立法权的内容具有广泛性。从立法的程序上分，它不仅包括了税收法律的立案权、审议权、表决权、批准权和公布权，还包括了税收法律法规的修改权、解释权和废止权等。从法的表现形式上分，它包括税收实体法和税收程序法。从调整的社会关系来分，它包括税收基本法和税务机构组织法、纳税人权利保护法等。第四，税收立法的主体资格层级较高。在西方，通常的税收立法权只能由一国的国家议会才能行使。

2.我国税收立法存在的问题。

我国税收立法领域目前存在诸多弊端，概括起来有如下几个方面:(1)税收立法机关层级太低，国务院部委和地方政府甚至地方党委可以任意立法征税或提高税率。(2)税收立法权分配混乱，授权不明，越权立法的情况时有发生。(3)税收立法程序不透明、不公开。(4)部分税率的累进级数过多，边际税率过高。(5)税收立法的公布时间不合理，例如，2007年的5月30日凌晨财政部突然宣布证券交易印花税上调至3‰”，次日引发股市千股跌停。(6)税收立法的结果不公平。个人收入所得税在一个相当长的时间里中低收入者成为主要税负者。

以上税收立法的弊病集中反映出了我国税收立法的合法性欠缺问题。

3.税收立法的合法性。

立法机关制定税收法律的目的就是希望能建立和形成良好的税收法律体系和法治秩序，以期达到依法纳税和依法征税。税收立法的权威和尊严，是建立在税收法律的合法性基础之上。只有具备充分足够合法性的税收立法才能被守法主体所遵循所信仰，缺乏足够合法性的税收立法或法律是不会被人们认同和遵循的。不具备合法性的税收立法即使依靠强制力量施行，其法律实效性也是很低。至于税收立法的合法性问题，我们认为:税收立法的合法性之“法”不是我们通常所指的“法律”，而“更多地是指实在法的道义基础”，它“侧重于所指的往往是人们内心的价值观念，特别是其中的道德观念和政治社会理想”。［1］税收立法的合法性是指税收立法的正当性、道德权威性，这种正当性道德权威性包含着税收立法的政治性、道义性、合理性、尊严性和有效性。合法性不同于合乎法律性，合乎法律性指的是与现有法律的一致性。合法性也包含着合乎法律的特性，但这只是其一个方面的含义。合法性比合乎法律性有更广的内涵。一般地，严格依照法定程序制定的税收立法并不必然具备合法性。因为“合法性法律就以一种具体的方式界定了权利和义务，确定了不应逾越的界限，并因此成为既能支配统治者又能支配被统治者的规则。这也就使得我们得以说出，掌控权力的并非是至高无上的，只有法律才是至高无上的。中世纪的一条箴言这样说:法律创造统治。”［2］而非统治创造法律。

二 税收立法合法性的具体要求

基于上述立法的合法性和税收立法的特征，我们认为税收立法必须具备合法性。税收立法的合法性具体表现在三大方面:其一是税收立法机关的合法性。其二是税收立法程序的合法性。其三是税收立法内容、税收立法结果的合法性。

1.税收立法机关的合法性。

税收立法机关的合法性包括两个方面，其一是税收立法机关组成和来源的合法性。这是税收立法合法性的前提和基础。税收立法机关的合法性是近现代西方法治主义理论在税收立法领域的基本要求。早在17世纪英国议会颁布的《权利法案》就对税收的主体资格和权限问题作出了明确规定:“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或为国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者，皆当非法。”这样，英国《权利法案》在世界范围内首先确立了一个国家的税收立法权为议会专属的法制原则，其他任何社会主体无权就国家税收的种类、税率等问题立法。同时这一原则也暗含一个基本准则，即:议会也不得任意新增税收或提高税率向人民征税。政府要立法课税必须得到人民的同意，人民是立法权的拥有者。18世纪法国著名启蒙思想家卢梭认为一个国家的立法权永远且只能属于人民，在立法权力上人民是不能被代表的，“凡是不曾为人民所亲自批准的法律都是无效的，那决不能是法律”［3］。美国著名政治家和法律思想家托马斯·杰弗逊赞同卢梭的人民主权思想，也认为一国的立法权属于人民，而“人民的意志是任何政府唯一合法的基础”。［4］美国独立后，联邦宪法规定政府租税的赋课征收权作为一项非常重要的立法权力只能由联邦国会独立行使，而其他任何国家机关、社会组织及个人都无权通过立法方式对人民征收赋税。1789年法国的《人权和公民权利宣言》第14条也明确宣布:“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和期间。”上述宪法和宪法性文件均共同确立一个重要原则:税收立法权只能由人民的代议机关(国会)专属行使。《中华人民共和国立法法》第八条规定:基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度;由全国人大及其常委会以制定法律的形式加以规定。这意味着:我国也确立税收立法权只能由全国人民代表机关及其常委会行使。但是，在我国税收立法实践中，现有的二十四个税种由全国人民大表大会及其常委会立法确立的只有企业所得税、个人所得税两种。其余二十二种税种都是中央政府以及下属部门以行政法规的形式制定的。据统计，1994年税改之前，在全部税收立法中，由全国人大及其常委会制定的法律仅占10%左右，其它的近80%为国务院制定，其余10%左右为财政部、国家税务总局、海关总署制定;1994年税改后，全国人大及其常委会制定的法律占税收立法的15.2%，国务院及其行政主管部门制定的税收行政法规、规章占84.8%”。［5］这样，在我国享有税收立法权的主体除全国人大及其常委会外，还是国务院、财政部、国税局、海关以及部分地方政府部门等。税收立法主体多元化层级化的状况大大降低了税收立法的权威性和合法性。现代社会里，税收立法机关的合法性要求税收立法机关是国家议会(或者是狭义的国家立法机关)，而不能是其他国家机关或社会组织。尤其不能将税收立法权交给财税部门等行政机关。同时要求税收立法机关必须是经过正当合法程序而产生并具有广泛的代表性的人民代议机关。这样，掌握税收立法的国家机关本身才具有令人信服的权威性、合法性和正当性，经由它制定的税收立法才能具备合法性。

2.制定税收法律的程序的合法性。

税收立法程序的合法性主要指立法机关在制定税收立法时，要做到民主、开放、公开，并使所制定的税收法律完全遵循宪法，符合宪法规定，与更高效力等级的法律协调一致，不发生冲突。

(1)税收立法程序的民主性。要使税收立法的程序合法首先要推进立法活动的民主化。即让人民能有机会参与国家的税收立法活动。这种参与并不是说要让普通民众加入立法机关的具体立法活动中去，而是在税收立法的立项、制定、修改等立法环节上能倾听、吸纳和反馈人民的意见、建议及利益诉求。税收立法充分反映人民的共同意志。只有这样，税收立法才会获得人民的信任和遵循。所以，托克维尔在谈到美国人之所以信任和遵戴法律的原因时指出:“不管一项法律如何叫人恼火，美国的居民都容易服从，这不仅是因为这项立法是大多数人的作品，而且是因为这项立法也是本人的作品。他们把这项立法看成是一份契约，认为自己也是契约的参加者。”［6］税收法律的制定与每一个公民的财产息息相关，如果税收立法缺乏应有的民主性和公意代表性，就有可能蜕变政府通过立法侵夺公民财富的暴力工具。这就丧失了税收立法的基本合法性。

(2)税收立法的开放性和公开性。现代社会无论何种立法，都讲求它的公开性和开放性，反对秘密立法。税收立法的开放性和公开性是指税收立法机关的税收立法活动过程以及税收立法机关的立法场所(议会)向社会公众公开开放的品性、特征。公开性和开放性是对公民知情权的尊重。任何公民对国家机关包括立法机关的活动，有权了解和知晓并对其进行监督。而作为民意代表的立法机关亦有义务和责任为社会公众公布税收立法活动的资讯，并接受民众的监督。税收立法程序的公开和开放是文明立法民主立法的基本要求。现代民主法治社会，国家的立法活动乃至所有的国家机关的活动都应当置于阳光之下，反对搞任何形式的暗箱操作，反对秘密立法。税收立法的公开性和开放性要求立法机关的立法活动从立项到法律的公布这一整个过程都要对民众公开、开放，并创造机会让人民最快捷最廉价地知悉立法信息。立法机关制定税收法律程序的公开性和开放性是构成税收立法合法性的重要基础。

(3)制定税收法律要符合法律程序。即:税收立法的主体资格、立法权限、立法步骤等必须在现有的宪法和法律范围内进行。宪法是国家的根本大法，是治国安邦的总章程，具有最高的法律效力。依法治国，归根结底是依照宪法治国。维护法治的权威，首先是维护宪法的权威。我国宪法明文规定:“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”遵循宪法的基本原则和规定，是税收立法必须始终遵循的一条最重要的原则。无论是制定法律，还是制定行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，都必须始终坚持和维护宪法的基本原则，而不能损害宪法的基本原则。同时，宪法的各项具体规定，也都是税收立法必须严格遵循的，任何税收立法都不能同宪法内容相抵触。税收立法程序的合宪性合法律性的几个基本要求是:首先，税收立法的主体应当具有法律规定的权限;其次，税收立法要严格遵守法律规定的程序要求。当前，在我国立法领域中存在一个比较严重的问题是:一些行政部门和地方政府部门超越宪法和法律规定，越权立法和违法法律程序立法。造成了立法上的混乱状态和法律效力的冲突，导致了法制的不统一，也损害和削弱了宪法的权威性。之所以要强化税收立法程序上的合宪性合法律性，主要的意义在于:“程序的正当性和合法性是结果的正当性和合法性的前提和保障。……对于法律而言，法律运行程序的正当性、合法性可以产生和强化法律的公信力和合法性，使法律为人们所认同和信赖。”［7］

3.税收立法内容、税收立法结果的合法性。

衡量判断税收立法的内容、结果的合法性主要看这些法律是否体现了人民的根本意志、是否与制定良好的宪法、法律的基本原则精神相一致，是否体现社会正义、公平平等等伦理道德上的要求。具体来说，这种合法性表现在以下几个方面。

(1)税收立法内容、税收立法结果的人民性。人民性是我国税收立法合法性的根本基石，是我国税收立法工作的出发点和落脚点。人民是国家的主人，人民是国家一切权力的来源。税收立法中的人民性也就是要让人民自己为自己立法，确立人民在国家税收立法中的主体地位和主导作用。人民是国家主人翁，更是国家立法活动中的主人翁。税收立法的人民性也要求国家立法机关在制定赋税法律时要不折不扣地完全反应群体人民的根本意志，体现人民的根本利益。一部税赋法律的制度是否良善，要以人民是否满意，人民是否答应为标准。人民的利益和意愿是检验税收立法的根本尺度。所有的税收立法都要树立一个根本目标，那就是:最大限度地保障和促进最大多数人民的幸福。

(2)税收立法内容合乎既定的宪法和法律。制定赋税方面的法律不仅在程序上要符合宪法和立法法等法律的规定，而且更重要的是要求这些法律的内容合乎宪法和法律，宪法是一国的根本大法，一个国家的所有法律都不得与宪法相违背，否则无效。而赋税法律也不例外。从法制的统一性方面来讲，国家立法机关制定的税赋法律还必须与其他基本法律保持协调一致。符合宪法和法律是税收立法形成其合法性的基础条件。而违反宪法和法律的税收立法从一开始就应当是无效的，也注定它没有合法性。

(3)税收立法的公平性和平等性。税收立法要讲求公平和平等，这是立法伦理上的要求。国家立法机关的税收立法工作跟其他执法工作和司法工作一样，要以以公平、公正、正义及平等理性观念为价值取向，注重权力与义务的平衡。课税其实就是从公民身上无偿取得金钱，而每一个社会成员的个体差异很大，财产多寡不同，承担税收义务的能力也不同。税收立法上的公平性、平等性是指在坚持相同情况下的同等对待的原则下实行差别待遇，即形式平等和实质平等相结合。在相同情况下，纳税主体所享有的机会、权利应该是相同的，所负担的责任、义务应该是相等的。税收立法的公平性还体现在税收立法与社会福利立法相对等。“取之于民用之于民”是我国税收的基本原则，如果一个国家只强化税收立法，不断增加人民税负，而不采取相应的社会保障社会福利立法，给予人民保障和幸福，那么就违背了税收的原则和初衷，这样的立法也是没有合法性的。公平与平等是现代税收立法的基本原则之一。立法者要充分考量社会纳税主体的差异性和个体特点，秉持公正公平等道德准则，使制定的法律恰到好处地体现社会道德观念要求，这样的法律才能被守法主体信仰和尊崇，这样的法律才有合法性。否则，它就难有合法性可言。因为自古以来“没有一位立法者可以不顾社会奉行的道德价值、传统、舆论乃至于偏见等，来创设他所希望的法律来获得统治久远”。［8］

四 结语

由此，我们认为税收立法的合法性是国家立法机关在制定税赋法律时必须高度重视的问题。具备充分合法性的税赋法律才能引导人们遵守它、崇尚它，公民才能自觉承担纳税义务。国家税收机关在征税活动中才能减少工作阻力和难度。纳税主体与征税机关才能建立和谐的税收征缴关系，从而创建一种良好的税收法治秩序。

［1］严存生.法的合法性问题研究［J］.法律科学，2002，3.

［2］［法］让—马克·夸克.合法性与政治［M］.北京:中央编译出版社，2002:35.

［3］卢梭.社会契约论［M］.北京:商务印书馆，1962:106.

［4］托马斯·杰弗逊.杰弗逊文选［M］.北京:商务印书馆，1965:58.

［5］丛建阁，辛宇，曹庆涛.论我国税收立法存在的问题与创新［J］.山东财政学院学报，2005，2:31－36.

［6］托克维尔.论美国的民主(上)［M］.董果良，译.北京:商务印书馆，1991:275.

［7］黄文艺.法律信仰的类型［A］.许章润.法律信仰:中国语境及其意义［C］桂林:广西师范大学出版社，2003:78－79.

［8］［英］Ennis Lloyd.法律的理念［M］.张茂柏，译.台中:台湾联经出版事业公司，1984:175.

On the Legitimacy of Tax Legislation

Liu Peiwei

As for the tax legislation，it must follow the principle of legitimacy which refers to the tax legislation should be of validity，moral legitimacy and constitutionality.The legitimacy of tax legislation includes three major aspects，the legitimacy of the legislature.，the legitimacy of the legislative process and the outcome of the tax legislation.

Tax;Tax legislation;Legitimacy

D920.2

A

1672－6758(2012)02－0050－3

刘佩韦，讲师，广东韶关学院法学院，广东·韶关。研究方向:法理学。邮政编码:512005

Class No.:D920.2Document Mark:A

(责任编辑:蔡雪岚)