外籍人员个人所得税税务筹划探讨

中国石油大学（华东） 杨 坤

一、合理控制在华工作或居住时间

我国个人所得税法将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两类，对于在中国境内无住所的外籍人员，判断纳税人身份的主要依据是其在华居住时间的长短，居住时间不同，纳税义务也不同。根据税法规定，外籍人员在华居住5年以上、1～5年、90天（或183天）～1年、90天（或183天）下这四个不同时间范围内，国家依次免除了外籍人员的部分纳税义务，因此，外籍人员应把握好这些时间界限，合理控制在华工作或居住时间，减轻个人所得税的税负。

对长期在华居住的外籍人员，应尽量避免在中国境内连续居住5年时间，在连续5年时间内的某一年度内（最好在第5年）安排一次超过30天或多次累计超过90天的离境，使其临时离境工作期间由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得以及境外财产转让、租赁收入等其他境外收入免于在中国境内纳税。对于短期来华的外籍人员，应尽量将自己在华工作时间控制在90天（或183天）之内，使其由境外雇主支付且不由境内企业负担的工资、薪金所得免税。

案例1：英国人卡尔和怀特2010年1月由伦敦母公司派往上海某中外合资企业工作，卡尔是合资企业的董事，每年仅到上海参加两次董事会的会议，每年从合资企业获得董事费30万元，此外，卡尔每年还从英国母公司获得股息200万元、董事费60万元；怀特是合资企业的工程师，每月从合资企业获得工资8万元，每年12月怀特要回伦敦述职，考核通过可获得母公司支付的额外奖励10万元，怀特2010年起将伦敦的一处住房出租，每年可获得租金收入12万元。

卡尔担任合资企业董事但未在公司任职，取得董事费按劳务报酬所得计征个人所得税，卡尔在中国境内停留时间未超过90日，被视为临时来华者，从英国母公司取得的股息和董事费属于境外所得，无需在中国纳税。怀特因工作关系需要长期在华居住，怀特从合资企业取得的工资应在中国纳税，为减轻税负，怀特可在每年12月休假1个月，避免成为中国的居民纳税人，使其离境期间由境外企业支付的奖金以及财产租赁收入免于在中国境内纳税。

案例2：天津市某合资企业A于2010年与韩国某株式会社签订了一份技术咨询合同，服务期限为2010年1月1日～7月31日，合同约定咨询费150万元，合同签订后，韩国株式会社派遣金恩俊到A企业提供技术咨询服务，工作期间由韩国株式会社每月向金恩俊支付工资10万元，由于金恩俊实际在华工作时间超过了183天，应由A企业代扣代缴其在华工作期间工资的个人所得税。如果中韩双方签订合同时约定服务期限为2010年1月1日～6月30日，先后派遣两名韩籍人员来华工作，使单个韩籍人员在华停留时间不超过183天，则韩籍人员在华工作期间取得的工薪所得无需在中国纳税。

二、筹划工资薪金所得来源地

由于非居民纳税人仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税，对其来源于境外所得免税，因此外籍人员工资薪金所得来源地也会影响其税收负担。税法规定，工资、薪金所得，以纳税人任职、受雇的公司、企业、事业单位、机关、团体、部队、学校等单位的所在地，作为所得来源地。根据规定，属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，即个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付，均属于来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资、薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付，均属于来源于中国境外所得。

对外派到中国境内工作的外籍人员，如果同时在境外任职，应向派出企业索取其境外任职及以工资、薪金标准的证明文件，使其在境外工作期间取得的工资、薪金能够被认定为来源于境外所得，在中国境内免税。当外籍人员任职的境内、境外企业属于关联企业，若境外工薪所得税负低于境内工薪所得税负，在工薪总额不变的情况下，可以适当提高境外企业支付的工薪水平，降低境内企业支付的工薪水平，减轻工薪所得在中国境内的税负。

案例3：苏州市某外商独资企业B由韩国某株式会社投资设立，2011年9月至12月期间，韩国某株式会社派遣技术专家李明哲到B企业工作，李明哲同时担任韩国株式会社的技术顾问，工作期间由B企业每月支付工资12万元，韩国株式会社每月支付工资3万元，由于李明哲能够提供在韩国株式会社担任技术顾问的聘用合同及公司工薪标准的证明文件，李明哲从韩国株式会社取得的工薪所得可以判定为来源于中国境外所得，无需在中国纳税。经测算，李明哲在华取得的12万元工资在中国适用45%的累进税率，在韩国适用17%的累进税率，在注册税务师的建议下，中韩双方签订了技术服务合同，咨询费用48万元，由韩国株式会社每月向李明哲支付工资15万元，通过转变工薪所得来源地，李明哲在华工作期间取得的工薪所得无需在中国纳税。

三、转变计税项目

我国个人所得税采用分类征收制，将个人所得分为11个应税项目，分别采用不同的费用扣除标准和税率，一笔收入适用的税目不同，个人所得税的税负相差较大，这就为外籍人员进行纳税筹划提供了空间。我国的工资、薪金所得适用3%～45%七级超额累进税率，劳务报酬所得适用20%的税率并有加成征收的规定，外籍人员从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。对工薪较高、适用税率25%（含）以上外籍人员，可以与企业协商，将部分工薪所得转化为劳务报酬或股息降低税负。

案例4：美国人亨利2011年9月在上海投资开办了一家企业（适用企业所得税税率25%），并担任该公司的董事长和总经理，每月取得工资收入160000元、董事费200000元。按照规定，个人在公司任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。亨利每月取得工资、董事费应纳个人所得税=（160000+200000-4800）×45%-13505=146335元，亨利的税负率为40.65%

假定亨利每月从企业获得工资20000元、董事费40000元、红利300000元，每月取得工资、董事费应纳个人所得税=（20000+40000-4800）×35%-5505=13815元，亨利从企业分得的红利免缴个人所得税，但由于红利不能在企业所得税前扣除，需要增加企业所得税=300000÷（1-25%）×25%=100000元，亨利每月收入税负率为31.62%，税负率降低了22.21%。

案例5：深圳某外商投资企业2011年9月从美国引进一批先进设备，需要聘用美方技术人员约翰负责设备的安装和调试工作，为期3个月，该企业每月为约翰发放工资60000元，工资应纳个人所得税=［（60000-4800）×35%-5505］×3=41445元，税负率为23.03%，假定该企业不与约翰签订聘用合同，每月为约翰发放劳务费60000元，劳务报酬应纳个人所得税=［60000×（1-20%）×30%-2000］×3=37200元，税负率为20.67%，税负率降低了10.25%。

四、改变工薪发放方式

我国的工资薪金所得适用七级超额累进税率，外籍人员每月的工资越高，需要缴纳的个人所得税越多。外籍人员取得的全年一次性奖金或年薪、年终加薪，单独作为1个月工资、薪金所得计算纳税，计算时先将全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。对每月工资、薪金较高的外籍人员，企业可以将一定数额的工资、薪金在年终一次性发放，降低工资、薪金所得的适用税率。

案例6：假定北京某外商投资企业2012年1月聘请了英国人查理担任技术顾问，月薪80000元，无年终奖，查理全年应纳个人所得税=［（80000-4800）×35%-5505］×12=249780元，税负率为26.02%。假定在年薪总额960000元不变的情况下，企业可以从以下两个方案中进行选择：

方案一：每月发放工资30000元，年终一次性奖金600000元，查理全年应纳个人所得税=［（30000-4800）×25%-1005］×12+（600000×30%-2755）=240785元，税负率为25.08%，税负率降低了3.61%；方案二：每月发放工资20000元，年终一次性奖金720000元，查理应纳个人所得税=［（20000-4800）×25%-1005］×12+（720000×35%-5505）=280035元，税负率为29.17%，税负率提高了12.11%，显然方案一比较合理。

由于全年一次性奖金单独作为一个月的工资、薪金计算纳税，计算时只扣除一个月的速算扣除数，在安排年终奖数额时，应回避年终奖的临界点18000元、54000元、108000元、420000元、660000元、960000元，避免出现多1元奖金多缴纳个人所得税1155.1元的不合理现象（年终奖为18001元和18000元时）。

五、利用税收优惠降低名义工资

我国税法规定，外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费以及按合理标准取得的境内外出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费，暂免征收个人所得税。企业可以根据外籍人员费用的实际发生情况，改变工资、薪金的支付方法，将外籍人员的部分工资转变为以非现金形式或实报实销形式提供的补贴，利用税收优惠降低名义工资，减少个人所得税。

案例7：假定英国人布朗2012年在上海某外商投资企业担任高级工程师，月薪60000元，公司按月薪的30%发放住房及生活补贴费18000元，布朗的妻子及儿女在伦敦居住，几年来，布朗除在上海的日常开支外，每月还要支付伦敦的住房费9000元、伙食费6000元、子女教育费5000元，每年探亲两次，探亲费40000元。布朗全年应纳个人所得税=［（60000+18000-4800）×35%-5505］×12=2413 80元，税负率为25.79%。

假定在年收入936000元不变的情况下，公司改变工资的发放形式，将布朗的月薪降为42051.3元，按月薪的30%发放住房及生活补贴12615.4元，每年按实际发生费用报销280000元，其中住房补贴108000元、伙食费72000元、子女教育费60000元、探亲费40000元，布朗全年应纳个人所得税=［（42051.3+12615.4-4800）×30%-2755］×12=146460.12元，税负率为15.65%，税负率降低了39.32%。

我国对外籍人员的涉税管理政策和措施比较复杂，有关政策多数是以单行文件的形式出台，并且个人所得税的征收和管理各省也存在差异。企业和外籍人员要成功地开展个人所得税的纳税筹划，应在熟悉相关的法律法规的前提下寻找节税机会，规避涉税风险。

［1］庄粉荣：《纳税筹划实战精选百例》，机械工业出版社2010年版。