房地产开发企业预缴期所得税的会计与税务处理

严 雪

当前房地产开发企业普遍采用期房销售方式。所谓期房销售是指房地产开发企业从取得商品房预售许可证开始至取得房地产权证为止，将正在建设中的商品房预先出售给购买人，并向购买人收取定金或房款的行为。对于房地产开发企业现房销售业务的处理方法，企业会计准则与税法的规定是一致的；而期房销售业务的处理方法，会计准则和税法的规定有所不同，致使房地产开发企业的预售业务在会计处理和税务处理上存在着很大的差异。

一、会计处理

根据《企业会计准则》的规定，房地产开发企业期房销售业务的会计处理为：由于企业销售商品不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债，等预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入。

二、税务处理

国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入，从企业所得税的角度，不再存在“预收账款”的概念，只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为销售未完工开发产品取得的收入，负有企业所得税纳税义务。国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。（2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

举例：某房地产开发企业2011年9月取得预售许可证，预售合同均由开发企业与购房者签订，合同预售面积20000平方米、均价为每平方米8000元，开发企业会计处理为：借记“银行存款”科目16000万元，贷记“预收账款”科目16000万元，账面利润为亏损100万元，准予弥补以前年度亏损额为300万元。已知该市规定的销售未完工开发产品的计税毛利率为10%，土地增值税的预征比例为2%，城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的税（征收）率分别为7%、3%、2%、1%。要求：（1）该开发企业应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金；（2）该开发企业应预缴企业所得税。

案例分析：

（1）该开发企业应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金

根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其他纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此当房地产开发企业预售房屋收到预收款项时，应计算并缴纳营业税。该企业应确认2011年9月销售未完工开发产品取得的收入16000万元，应交的营业税是800万元（16000×5%），应交的城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金为：800×（7%+3%+2%+1%）=104（万元），预缴的土地增值税是320万元，合计1224万元。

（2）该开发企业应预缴企业所得税

依据国家税务总局《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）第一条规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

依据《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》（国家税务总局公告2011年第64号）规定，实行查账征收的企业按月（季）度的实际利润额预缴。实际利润额的计算公式为：

实际利润额=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入-弥补以前年度亏损

该开发企业实际利润额=-100+16000×10%-300=1200（万元）

应预缴企业所得税额为：1200×25%=300（万元）。

三、纳税申报

企业所得税月（季）度和年度纳税申报表（B类）（国家税务总局公告2011年第64号）按核定征收方式的不同，分别适用按应税所得率计算应纳所得税额的企业、由税务机关核定应纳所得税额的企业。

凡由税务机关按收入总额核定应税所得率的企业填报第1—6行和第10—13行。凡由税务机关按成本费用核定应税所得率的企业填报第7—13行。凡由税务机关核定应纳所得税额的企业填报第14行。

四、跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题

国家税务总局《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函 [2010]39号）、《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函 [2010]156号），对总机构应汇总计算企业应纳所得税的预缴方法作出了明确：

（1）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部按项目实际经营收入的0.2%预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；

（2）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定（经营收入、职工工资和资产总额）计算总、分支机构应缴纳的税款；

（3）总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部按项目实际经营收入的0.2%预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。

跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。