期后事项审计问题研究

崔 敏

一、引言

期后事项，指资产负债表日与财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。

随着社会经济的发展，企业中的期后事项越来越多，许多高风险的项目往往隐藏于期后，由于企业编制的会计报表从结账日到对外公布日有一定的时间间隔期，在此期间发生的期后事项有的影响到结账日的财务状况，并对会计报表的有关项目产生影响，从而会改变注册会计师对审计单位会计报表公允性的意见；有的虽不影响结账日的财务状况，但却是帮助会计报表使用者进行正确判断和决策的重要会计信息。因而企业有责任根据相关性原则和充分揭示原则正确处理期后事项。正确处理期后事项，可以对会计报表进行适当的调整或提供必要的补充说明；正确处理期后事项，可以提高会计报表对外披露的会计信息的质量；正确处理期后事项，考虑期后事项对财务报表和审计报告的影响，做好审计调整事项，可以减少注册会计师的审计责任。

总而言之，只有有针对性的对期后事项进行审计，在期后事项审计中注意正确区分不同性质的期后事项，注册会计师在审计工作中应该把握新老准则的变化要点，有效识别期后事项，并在此基础上采取有效的审计措施，有针对性地对期后事项进行审计，以提高审计质量，降低审计风险。

二、企业期后事项及其审计的概述

（一）期后事项审计的内涵

期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实，具体包括三种情况：截至审计报告日发生的事项；审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实；财务报表报出后发现的事实。根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类，即资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

注册会计师对期后事项的审计，可以从两个方面进行：一方面是结合对财务报表项目执行的实质性程序进行；另一方面还可以针对期后事项实施专门的审计程序。

为了能够确保注册会计师对审计单位会计报表意见的公允性，要求注册会计师必须对期后事项中存在的若干问题予以充分关注，关于期后事项对审计报告的影响作出良好的审计责任规避，以确保出具的审计报告的真实性、公正性与合法性。

（二）期后事项审计现状

中国注册会计师发展快，但由于起步晚，审计模式设置不够稳定，审计机构不够规范，审计部门存在误区，导致我国审计总体质量不太高。期后事项业务审计作为社会审计的一个环节，由于其自身存在不确定性，更为审计人员所忽视，审计质量不高。中国自1980年开始重建注册会计师制度，到2007年1月1日正式实施新的22项准则，我国已经建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋势的中国注册会计师职业准则体系。但我国审计体系仍然不够成熟，期后事项审计也作为其薄弱环节存在着。

期后事项审计发生在期后，处在了被动的位置上，因而成为众多审计环节中的一个小项目。审计工作往往很少涉及到期后事项，管理层也很少主动进行期后事项审计。由于缺乏有效的审计程序，被审计单位的期后事项往往没有在会计报表中得到很充分的披露。

三、我国期后事项审计中存在的问题

（一）期后事项业务的重大错报风险高

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。期后事项审计发生于期后，由于其业务本身存在一定的不确定性，期后发生的调整或非调整事项往往会被忽视，存在重大错报风险：首先，财务信息披露的真实程度低。被审计单位的财务信息，财务报表的表达真实可靠度低是期后事项审计风险高的一大原因：有的公司通过控股成立空壳公司，设立账外账户，实施大量造假行为；有的公司利用不经授权获批准的非法期后事项虚增费用；有的企业多次使用本应回收，及时进行注销的期后事项凭证，创造账外资金；有的企业将应费用化的借款费用资本化，虚减当期费用，虚增资产；有的公司未按规定用途使用筹集的资金，也不充分披露借款的抵押与担保情况。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在着公司蓄意财务舞弊。许多企业为了达到上市要求，以及上市后为了能够增发新股等目的，财务舞弊变成了达到目的的捷径。另外，企业所处行业是处于发展阶段、衰退阶段还是稳定阶段。以中小企业为典型，他们的经营状况很严峻，特别是次贷危机发生后，企业资金流动性受阻；加之，由于国际国内金融环境的恶化，使得中小企业的信贷环境遭到严重破坏，期后事项难、贷款难、担保难的问题更加突出，资金链条断裂。为了和其他企业相竞争，被审计单位在哪些方面采取了哪些努力等等经济状况和竞争因素都会导致审计风险的产生；其次，被审计单位内部控制制度有待完善。内部控制制度主要包括组织结构设置、岗位职责分工控制、授权批准控制、会计记录控制、资产保护控制、职工素质控制、预算控制、风险控制和业绩报告控制等方面。在我国目前的公司，尤其是上市公司中，董事会无法起到对公司经营管理当局的制约作用，这使身为持股股东的经营者实际上就集公司决策权、管理权、监督权于一身的最大权利人，股东大会形同虚设，在这种情况下，委托人与被审计人合二为一，公司经营管理当局由被审计人变为了审计委托人。由于这种公司法人治理结构失效造成的会计师事务所与被审计单位之间审计关系的扭曲，就无形中破坏了审计人员的独立性，加大了审计风险产生的可能性。例如郑百文案中的独立董事，这一职位后被戏称“花瓶董事”是因为陆家豪等人作为公司的独立董事并没有参与监督、管理，使用于控制企业经营风险的集体决策程序形同虚设，为企业经营者提供中饱私囊的有力条件。公司的内部会计控制不完善，没有制定相应的会计核算制度、资金管理制度以及资产盘点制度等，缺乏有效保护公司资产的安全、确保会计数据的准确性和可靠性；内部管理控制也没有很好地制定人事、生产等各类管理政策和程序，以确保提高公司经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针，这些都成为了审计失败的直接原因；再次，被审计单位易受经济利益的诱导。被审计单位的内部，特别是管理层易受经济利益的诱惑，利用，操纵利润，数据。筹资业务具有交易次数少，交易数额大的特点。有些企业一次筹资金额就可高达几千万，甚至几亿，面对巨大的经济利益，从个人角度而言，管理层极有可能为了自己私欲而贪污，舞弊。从工作效益而言，根据研究，特别是上市公司，其舞弊的利益远远大于其舞弊的成本，只要审计人员在审计过程中不发现问题，那么其经济利益将是巨大的；最后，期后事项本身具有一定的不确定性。期后事项审计发生在期后，获取审计证据存在一定的局限性，注册会计师往往对其缺乏应有的审计关注，缺少应有的职业谨慎。

（二）未能尽到应有的职业关注

应有的职业关注是指由谨慎的审计人员基于为客户的相关利害关系者服务的宗旨，在实施合理的审核检查中，根据实际情况所应始终保持的职业警觉。审计程序的每一个环节都要求运用应有的职业谨慎原则。然而在日益激化的审计法律环境中，审计人员却往往忽视了这一点，期后事项审计自身存在一定的特殊性，往往被审计人员所忽视：首先，期后事项发生在资产负债表日后，届时会计报表已经公布，审计人员往往不予关心。期后事项发生在下一个会计周期，因此有较大的隐蔽性，注册会计师在审计时，对期后事项审计往往缺少应有的职业的谨慎，没有正确区分会计责任和审计责任，同时不懂得将资产负债表日前事项审计和日后事项审计进行结合，没有将重要性原则贯穿于审计的全过程，不能很好的发现潜藏的期后事项，进行完整的审计；其次，期后事项发生的种类和性质不同，对于期后事项重大调整事项，审计人员对其缺少关注度。注册会计师对被审计单位会计报表中错报或者漏报的严重程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策。注册会计师在对期后事项进行审计时，如果对不同性质的期后事项不能进行很好的区分，势必会影响会计报表相关事项的金额调整，尤其期后事项重大调整事项，对审计工作的质量的好坏有着重大的影响；最后，期后事项虽然发生在期后，但有些事项往往影响到注册会计师审计的公允性，并对会计报表产生重大影响，审计人员对其缺少应有的职业关注。根据重要性原则，当期后事项涉及金额很大，影响到被审计单位会计报表公允性时，需要提请被审计单位予以调整或披露；另外当被审计单位发生合并，资产结构和资本结构产生重大变化，事项的性质十分重要时，需另外编制补充会计报表，充分说明该期后事项的出现会产生的后果。审计人员对期后事项的关注，深刻影响到审计的质量和结果。

（三）未形成规范和科学的审计程序

对于如何搞好企业期后事项业务审计的工作，国家审计署颁布实施的国家审计规范、财政部颁布实施的独立审计准则均没有作出具有可操作性的、详细的、统一的规定，给审计人员做好企业期后事项业务审计工作带来一定的困难。期后事项审计风险性很高，不仅因为审计证据方面具有局限性的原因，很大程度上是出自于审计人员未能保持高度的职业警惕，在诸多的审计项目上保持应有的关注：首先，对于有些应该审计的期后事项，审计人员不予审计。期后事项发生在会计报表公布之后，存在非常强的隐蔽性和不确定性，审计人员往往不能很好的辨别其是否需要在会计报表中予以披露，而有些不予审计的期后事项，有可能对最终的审计质量产生重大影响；其次，对于有些应该关注的期后事项，审计人员不予关注。并非所有的期后事项都需要调整和说明，只有重大期后事项才是关注目标。因此，注册会计师必须对期后事项的重要性作出职业判断。有些期后事项存在很强的“续发性”，也就是说它的发生时资产负债表日以前已发生或存在事项的延续和结果，这类期后事项对被审计单位会计报表的金额有着直接的影响，其存在或发生将导致被审计单位对会计报表及相关账户余额进行调整，审计人员恰恰对这些期后事项缺乏正确的判断和关注；最后，对于有些应该调整的期后事项，审计人员不予调整。在区别调整或非调整事项上，注册会计师应该正确判断期后事项发生的时间是在资产负债表日前还是日后，以及其对报表的影响程度；注册会计师应当“主动”地对期后事项实施审计程度并提请被审计单位调整或披露。但实际审计工作中，注册会计师往往没能正确区分应调整事项和非调整事项，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项。同时没有明确自己在期后事项上负有何种责任，影响了注册会计师的执业，不利于规避审计风险，保护注册会计师的正当权益。

（四）审计人员的素质有待提高

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。审计质量包括了两个方面的内容：一是审计结果的质量；二是审计行为的质量。对于审计机关和审计人员来说应把握的是审计工作过程的质量。在对期后事项审计过程中，审计人员应该实事求是地检查与评价目标公司，办理完备的手续，尽可能地搜集充分的审计证据，使审计结论能全面地反映目标企业的实际情况。但是在实际操作中，由于种种外部与内部原因的影响，审计人员的审计质量不高。在审计中，他们往往会遇到以下几个方面的问题，这些都在不同程度上影响了审计质量。造成这种现状的主要原因有以下两个方面：首先审计人员业务素质不高，我国注册会计师行业与西方发达国家的注册会计师制度相比，存在起步较晚、基础薄弱的差距。从职业素质上看，现有注册会计师在执业中仍残留着原来的思维惯性，执业水平不高。面对我国社会经济迅速发展，会计、审计、证券、internet等各方面新知识层出不穷的新形势，存在后续教育培训不到位，知识更新缓慢，职业判断能力没有质的提高。期后事项业务本身就很复杂，涉及的层面比较多，不仅有初始成本计量的问题，还有后续变化计量的核算，不仅有核算方式的区别，还有公允价值的考虑。不仅要检查被审计企业的业务核算，还涉及到被投资单位的会计核算。特别是新会计制度的实施，与旧制度在核算上发生了很大的转变，这就要求注册会计师本身要掌握会计知识的更新，还要从审计的层面上找出审计的新对策。其次，审计人员职业道德欠佳，不少注册会计师缺乏必要的敬业精神，缺少自我约束，不再重视社会责任和职业责任，漠视造假对职业信誉的影响，转而权钱交易，追求利益最大化，对职业不负责、对社会无信，导致会计服务市场道德秩序的混乱、失衡。很多注册会计师在执业的过程中带有很大的随意性和依赖性，不能保持独立、客观、公正的立场，在审计的过程中发现被审单位作假，由于对方是自己的“衣食父母”，决定着自己的聘用、收费等事宜，为了自身暂时的利益，面对压力不能保持应有的独立性，而是一味地迁就被审公司，或与被审公司共谋，违心出具虚假的审计报告。

四、完善期后事项审计工作的对策

（一）准确评估期后事项重大错报风险

首先，会计师事务所应该进行风险评估，这是指以了解被审计单位及其环境为内容，以识别和评估财务报表重大错报风险为目的，在设计和实施进一步审计程序之前实施的程序。审计人员为了了解被审计单位及其环境应当实施的风险评估程序主要包括询问被审计单位管理层及其内部相关人员、分析程序、观察和检查、其他审计程序。询问管理层和内部相关人员又包括管理层所关注的主要问题，被审计单位的财务状况和最近的经营成果及现金流量，可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题，被审计单位发生的其他重要变化等。这些有助于审计人员预测重大错报风险。分析程序是通过研究不同财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在联系，并对发现的与其他相关信息部一直或与预期数据严重偏离、较大波动和异常数据关系进行调查和分析，对财务信息作出评价的程序。观察和检查是为了印证之前的询问结果，通过观察被审计单位的生产经营活动，检查相关书面问价和记录，阅读由管理层和治理层编制的报告，实地查看被审计单位的生产经营场所和设备。具体方面如下：

全面评估被审计单位内部控制制度。如果企业能科学预测期后事项风险并进行有效的内部控制，企业就可以扩大经营规模，实现经营目标，否则就可能面临经营失败甚至破产的威胁。构成审计风险的包括重大错报风险和检查风险，重大错报风险的存在及大小，完全取决于被审计单位，而注册会计师能够控制的只有检查风险。因此，加强被审计单位内部控制制度的评估，在很大程度上可以为识别企业经济活动的合法性以及会计信息的真实，从而降低审计风险带来有利的影响。注册会计师在全面评估内部控制制度时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。企业应对期后事项业务实行管理，进行事后控制。正确进行期后事项审计，首先，要考虑资本结构和资金成本的问题；其次，还要能够及时掌握国内和国外利率、汇率等金融市场的各种信息，了解国内外宏观经济形势、国家货币及财政政策以及国内外政治环境等各种外部因素，同时考虑具体可能发生的期后事项，结合企业自身的实际情况，关注应该关注的期后事项；最后，企业可以根据以上内部控制的关键点，运用内部控制的方法建立职务分离、授权批准、预算控制、风险控制等内部控制制度，保证企业高速、健康发展，实现企业价值最大化。

审慎选择被审计单位。大量的审计诉讼案例说明，被审计单位的经营背景对审计风险的形成有重要影响。被审计单位的经营环境、业务状况、内控制度、管理人员的素质及管理方式等都会带来审计风险。因此，注册会计师在接受审计委托时应慎重的选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位。二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。因此，对那些已经陷入财务困境的被审计单位要特别注意。

（二）执行有效的审计程序

审计人员一般无需专门对期后事项发表审计意见。对资产负债表日至审计报告日的期后事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确保截止审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项得到识别。

首先，关注会计报表的实质性测试。结合年末账户余额审计，如通过截止测试或查找入账的负债等，对期后事项进行审核，着重查明期后重大收付款业务。

其次，实施专门的审计程序。专门的审计程序，可以验明期后事项时已在财务报表及财务报表说明中进行了恰当的分类和充分的揭示。

再次，向被审计单位管理当局询问。询问的内容包括：根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；是否发生新的担保、借款或承诺；是否出售或购进资产、或者计划出售或购进资产；是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；在风险领域和有事项方面是否有新的进展；是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。

最后，可采取其他有效的审计程序。对符合资产负债表日后编制的内部报表及其他有关管理报告，查明是否存在财务承诺或其他重要事项；复查资产负债表日后的会计记录，确定被审会计期间相关业务的存在及内容；查阅资产负债表日后发表的会议记录，着重检查对特定目的财务报表及项目执行情况有重大影响的期后事项；获取被审计单位管理当局和律师声明书，以明确管理当局的会计责任，降低审计风险。

（三）提高审计人员整体素质

首先，采取有效措施提高审计人员业务素质，新会计制度的实施，期后事项准则的应用，需要比一般项目更专业的审计人才，审计人员的业务素质直接影响着审计质量，审计人员只有提高自己的业务知识和审计水平，才能更好的在审计工程中发现企业错报漏报的可能性，从而减少审计风险。因此，我们应该采取各种有效的措施来提高审计人员的业务素质：一方面，加强对审计人员继续教育，我国政府和行业协会近年来为加强注册会计师的继续教育出台了一系列的规定和制度，也很见成效，但其成效更多地反映在高端人才的培养上，因此，还应重视基层会计师事务所注册会计师的继续教育。继续教育的内容除培养注册会计师的业务素质和执业规范外，更应注重职业道德、行业操守、社会公德等方面的教育；另一方面，完善会计师事务所内部管理。

其次，完善审计聘任制，加强注册会计师职业道德建设。会计师事务所是个特殊的行业，它既是企业性质的中介组织，又担负着一定的社会职能，这就决定了其从业人员及其事务所必须加强职业道德建设。职业道德不同于一般的道德规范，而是包含着执业规范、执业约束的涵义。要求从业人员要正直、诚实、勤勉、尽责。要恪守独立、客观、公正原则，坚持实事求是，保持应有的职业谨慎，要慎独慎微，维护职业形象。在执业活动中，要坚持以诚信为本，既不能感情用事，凭个人好恶或为他人所左右而影响分析、判断的客观性；更不能为了自身利益与企业有关人员相互串通，里外勾结，通同作弊，提供虚假的会计审计报告。

众多审计失败案例表明，不少操纵案之所以没有被披露，并非注册会计师缺乏专业胜任能力，而是独立性缺失使然。只有从制度上完善审计聘任制，确实维护注册会计师的独立性，才能使会计师事务所真正克服“拿人钱财，替人消灾”的心态，才能从根本上确保注册会计师对发现的投资舞弊给予无情的揭露。

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