论减免税的基本原则

张学博

(中共中央党校政法部，北京 100091)

基于其本身功能以及当今世界减税对于经济社会之影响，目前减税制度，尤其是经过正当程序的合法减税，是存在必要空间的。我国目前的减税存在两个方面的问题。一个问题是越权减免，另外一个是国民整体税负过重，需要实施结构性减税问题。前一个问题又可分为两种情况:一种是中央政府和部委通过行政法规和行政规范性文件进行减免税①，另一种是地方政府的越权减免税，后者以先征后返等形式出现。从税收法治的角度讲，上述两种减免税都存在着违法性，都不符合税收法定主义的要求。因为作为税收基本要素的税收减免的权力应该由人大或人大常务委员会掌握，即便进行授权立法也只能是明确而有期限的。现在存在的宽泛的授权性立法严格说来是违反立法法和税收宪政要求的。后一个问题则更为根本，在调整经济结构以及国际经济复苏缓慢的双重背景之下，如何减轻企业以及个人的整体税负，需要认真研究并提出相应的对策。除了上述两个背景外，改革开放进行了三十多年，贫富差距越来越大，社会矛盾表现得非常明显，减免税政策如果运用得好，对于润滑社会矛盾、促进社会公平、构建社会主义和谐社会有着重要作用。因此，综合起来，解决减免税问题的关键在于实现减免税宪政。

一、减免税法定原则

减免税事关财政税收制度和纳税人权利，因而有必要从宪政高度予以关注。在税收领域的最高原则就是税收法定原则②，也有人称之为税收法定主义。本文的目的是寻求中国减免税的制度化解决思路，所以不仅仅是探求税收法定主义在学理上的涵义，而是要为如何完善现有制度提供一些具有操作性的建议。

1.授权明确性原则

目前我国减免税制度存在的第一大问题就是授权立法问题。按照2000年《立法法》，税收基本制度属于法律保留事项，可以对国务院授予税收立法权。由于减免税涉及税额和税率等税收基本要素的变动，因而减免税的变动实际上属于税收基本制度变动，因此严格意义上只能以法律之形式来规范③。《立法法》考虑到我国立法的实际情况和立法机关的专业能力，规定可以对国务院授予税收立法权。但是《立法法》第十条明确规定:“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”因此，《立法法》遵循了世界通行的授权明确性原则，故全国人大对国务院既不能进行范围目的不明确的空白授权，国务院也不能进行转授权。

“授权立法中的空白授权是授权主体对其全部或者一定领域的立法权整体、概括的授予，欠缺授权内容、目的和权限范围的限制。空白授权使立法机关的立法权旁落，立法机关实际上放弃了自己的立法职责，导致立法权与行政权不分，威胁民主政治。20世纪30年代的德国空白授权立法是空白授权危害性的典型事例。二战以后，人们痛定思痛，以批判德国法西斯法为契机，掀起了一个批判法律实证主义和形式法治主义的高潮，这种批判对树立良法为治的观点，具有重要意义。”④

“《德意志联邦共和国基本法》保留了授权立法形式，在深刻地总结空白授权教训的基础上，对授权法的明确性提出了严格要求，该法第80条规定:法律可以授权联邦政府、联邦部长向各州政府发布具有法律效力的命令。这种法律必须规定授权的内容、目的和范围。在命令中必须声明这种法律基础。如法律规定这种授权可以委托，这种委托需要具有法律效力的另一命令的规定。《德意志联邦共和国基本法》开辟了通过宪法直接控制立法机关授权法的先例，要求议会的授权法必须符合授权明确性原则实质要件的要求，禁止议会以空白或概括的授权方式逃避自己的立法责任，从该设计的最终意义上讲，是为了避免行政机关滥用立法权，以行政授权立法代替立法机关的法律。美国的授权立法则经历了禁止授权到明确授权的发展历程。”⑤

我国1984年和1985年全国人民代表大会及其常务委员会的两次特别授权⑥就显然与《立法法》以及授权明确性原则相冲突，而国务院不断根据这两次特别授权进行税收立法，就失去了法律依据。根据我国《立法法》，“税收基本制度”属于相对法律保留事项，国务院只能按照授予明确性原则取得全国人民代表大会及其常务委员会授权的税收立法权。而在《立法法》颁布后，国务院仍然根据空白授权行使有关“税收基本制度”的立法权，实际上使《立法法》的规定成为一纸空文。⑦

因此，我国减免税制度的第一个有待解决的问题就是授权明确性原则。减免税法定原则也要求未来中国的减免税要么由全国人大或者人大常务委员会进行立法，要么由全国人大或常务委员会给国务院以明确性授权;不得空白授权，再由国务院根据相应授权来进行立法授权。

2.禁止转授权原则

我国《立法法》第十条第二款明确规定:“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”因此，根据我国《立法法》，国务院的税收立法权是不能被转授权的，只能由国务院亲自行使。但事实上国务院对其财税部门、地方政府转授税收立法权是很多见的。如财政部、国家税务总局财税［2001］84号文件《关于调整酒类产品消费税的通知》:经国务院批准，调整酒类产品消费税政策，包括调整粮食白酒、薯类白酒消费税税率，调整酒类产品消费税计税办法，调整啤酒消费税单位税额等。财政部、国家税务总局财税［2001］91号文件《关于调整烟类产品消费税的通知》:经国务院批准，调整卷烟产品消费税政策，包括调整卷烟消费税税率、调整卷烟消费税计税办法等。⑧

类似的以通知形式出现的税收行政规范性文件，虽然经过了国务院同意，但并不能认为就能够替代国务院自身的立法行为。财政部、国家税务总局的创制性税收立法权来源于国务院的授权，而国务院的创制性税收立法权则来源于全国人民代表大会及其常务委员会的授权，因此，国务院对财政部、国家税务总局的税收立法授权是转授权，国务院对财政部、国家税务总局的税收文件的“同意”或者“批准”是对其立法行为的认可。⑨

又如，2005年经过国务院同意转发的建设部、发改委、财政部、国土资源部、人民银行、税务总局、银监会七部门《关于做好稳定住房价格工作的意见》规定:“要充分运用税收等经济手段调节房地产市场，加大对投机性和投资性购房等房地产交易行为的调控力度。自2005年6月1日起，对个人购买住房不足2年转手交易的，销售时按其取得的售房收入全额征收营业税;个人购买普通住房超过2年转手交易的，销售时免征营业税;对个人购买非普通住房超过2年(含2年)转手交易的，销售时按其售房收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税。”⑩

再如，为了贯彻落实《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和支持文化企业发展两个规定的通知》(国办发［2008］114号)，2009年3月26日，为进一步推动文化体制改革，促进文化企业发展，财政部、国家税务总局印发了《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收政策问题的通知》，财政部、海关总署、国家税务总局印发了《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》，明确了相关的税收扶持政策。在这个以通知形式出现的文件里，对于经营性文化事业单位转制为企业减免了企业所得税以及房产税。⑪

这些部委文件没有采取规范的规章形式，可见其知道规章没有权力规定涉及税收减免的内容，所以采用了内部通知的形式，而且打着国务院的旗号。具体方式包括“经国务院批准”，“经国务院同意转发”，“为贯彻国务院办公厅的通知”等。但正是这些内部通知却规定了本应该由法律规定或者国务院根据全国人大授权来行使的税收减免权力。这些内部通知实际上承担了法律所承载的功能，远远超出了权限范围，违反了税收法定主义下不得转授权的要求，违反了立法法这一宪法性法律，因此从宪政角度来审视，是一种典型的违反宪法行为。尤其是《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收政策问题的通知》，其依据甚至仅仅是国务院办公厅下发的内部通知，因此本质上仍然是国务院将自身权力以不规范的形式转授权的问题。

因此，要完善我国减免税制度，需要解决授权立法问题。除了授权明确性原则外，还要落实禁止转授权原则。只有解决了这两个问题，授权立法问题才能根本解决。

二、减免税公平原则

公平原则有其自身的发展历程，从早期横向公平理论到近代的纵向公平理论，现代又逐步回到横向公平，经历了不断的变迁。

公平正义理论是哲学与法学共同的课题。最早讨论正义问题的是亚里士多德。他在《政治学》中讨论了分配的正义和矫正的正义问题。在欧洲历史上讨论正义的还有康德和密尔。中国历史上也有很多学者关注公平的问题，如孟子就提出“不患寡而患不均”的思想。到了现代政治学，探讨正义问题，无法绕开的就是美国伦理学家罗尔斯的正义论。罗尔斯的关于公平与正义的理论可以被概括为两个原则。

第一个原则:每个人对与其他人所拥有的最广泛的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利。

第二个原则:社会和经济不平等的安排，应能使这种不平等不但可以合理地指望符合每一个人的利益，而且与向所有人开放的地位和职务联系在一起。

“这两个原则中，第一个原则用于确定与保障公民的平等自由，第二个原则用于规定与建立社会及经济不平等。第二个原则大致适用于收入和财富的分配，以及对那些利用权力、责任方面的不相等或权力链条上的差距的组织结构的设计。虽然财富和收入的分配无法做到平等，但它必须合乎每个人的利益，同时，权力地位和领导性职务也必须是所有人都能进入的。”⑫

“简单说来，罗尔斯的两个正义原则，第一个原则是平等自由，第二个原则是机会的公正平等原则和差别原则的结合。其中第一个原则优先于第二个原则，而第二个原则中的机会公平平等原则又优先于差别原则。两个原则的要义是平等地分配各种基本权利和义务，同时尽量平等地分配社会合作所产生的利益和负担，坚持各种职务和地位平等地向所有人开放，只允许那种能给最少受惠者带来补偿的不平等分配，任何人或团体除非以一种最有利于最少受惠者的方式谋利，否则就不能获得一种比他人更好的生活。”⑬

“传统经济理论认为，税收公平包括纵向公平和横向公平两个方面，这对税制设计具有重要指导作用，但其局限性也是明显的。实际上，公平包括经济公平与社会公平，而经济公平又分为起点公平、过程公平和结果公平3个层次。税收应在其职能范围内贯穿经济活动的全过程和社会生活的方方面面，最大限度地促进社会和经济公平。税收公平至少应体现在4个方面:一是分税公平，即体制性公平，指政府间的税收分配公平;二是定税公平，即制度性公平，指课税制度设计上的公平，包括传统理论所说的横向公平和纵向公平;三是征税公平，即管理性公平，指税收征收管理上的公平;四是用税公平，即权益性公平，指纳税人在税款使用中的监督权利与平等受益。”⑭

以上学说是对传统公平理论的进一步深化。传统的税收公平理论最早是横向公平，它是与早期的自由与平等思潮相适应的。横向公平理论基于起点公平，主张每个人都有共同起点，但由于每个人的能力和天赋有差异，其结果是造成贫富差距越来越大。有鉴于此，人们才提出纵向公平理论，对横向公平进行矫正。比如在所得税中实行累进税率，对不同所得的人实行不同的税率，从而促进公平的实现。但到了20世纪人们发现纵向公平导向下的福利国家使得有些人不再劳动，而通过国家的福利也可以得到体面的生活，这反过来使得劳动的人承担税负，造成了另外一种不公平。因此又有恢复横向公平的潮流出现。相比传统的公平理论，以上公平的四个方面体现更具有可操作性，具体到本文所讨论的减免税公平问题，可大致从以下方面把握。

1.减免税的分税公平

减免税尽管是一种体现税收减免的税收手段，即一种从量上减少财政收入的手段，但从税式支出理论出发，减免税也是一种支出，只是与传统的财政支出略有区别而已。因此从本质上说减免税的权力也是一种财政权。从减免税权的横向划分来说，人大作为减免税权的唯一合法主体，在前述税收法定主义的标准下并无疑义。现在争论的问题仅在于纵向的分税公平⑮问题。这个原则我们在后文适度分权原则中专门论述。

2.减免税的定税公平

所谓定税公平，主要就是传统税收理论上的横向公平与纵向公平理论。减免税从某种意义上来说是违反税收横向公平理论⑯的。因为横向公平理论要求法律面前人人平等，也就是罗尔斯理论两个原则中第二个原则所说的机会平等原则，即主张人人的起点公平，而减免税恰恰是从某种政策的角度考虑制造横向不公平。比如说在2007年新企业所得税法实施之前，内外资企业的名义法定税负虽然一致，但外资企业却长期享受超国民待遇，根源在于外资企业长期享受减免税优惠待遇。但是从纵向公平理论的角度出发，减免税却能找到合理之处。因为纵向公平主张根据人的能力实现量能课税，而一个国家的税制往往具有一定的刚性，因而不能做到根据纳税人能力的不同而施以不同的税负。这个时候减免税则大有可为。比如在绝大多数市场经济国家，中小企业都解决了绝大多数人的就业问题，但中小企业的经济能力显然是不如大企业的。从横向公平的角度，每个企业在税法面前应该承担相同的税率。但是从纵向公平的角度出发，中小企业与大企业的盈利能力明显不同，相同税负却是不公平的。

典型的例子是美国。2009年，美国努力应对国际金融危机，已经扭转了经济萧条的局面，经济开始好转。美国2009年第三季度实际GDP增长率为2.2%，第四季度实际GDP增长率预计为5.7%，这意味着美国此次经济衰退已经基本结束。但是，美国经济仍然面临严峻的挑战，其中之一就是失业率⑰居高不下，“十个美国人中仍有一个人无法找到工作”。尽管目前许多企业开始进行投资并扩大生产和经营，但是多数企业仍然不愿意雇用新雇员。由此可见，目前美国的经济增长还没有转化为就业率的强劲增长。在这种情况下，美国总统奥巴马提出通过对企业、特别是小企业实施与雇用相关的税收减免政策，以加快降低失业率，从而进一步促进经济增长。另外，美国还采取了一些提高居民消费能力和增加政府收入的措施。2010年1月28日奥巴马在马里兰州巴尔的摩市宣布了《小企业就业与工资税减税方案》，对国情咨文中提到的减税措施进行了详细说明。在《小企业就业与工资税减税方案》中，奥巴马重点提出对小企业雇用新雇员或者提高雇员工资给予税收优惠待遇，具体措施如下。

第一，为在2010年雇用新雇员或者提高雇员工资的企业提供总额为330亿美元的税收减免。第二，企业在2010年雇用新雇员可以享受工薪税(社会保障税)税收抵免。计算该税收抵免的方法有两种:一是如果新雇员的年工资不低于7 000美元，那么企业可以因该雇员享受5 000美元的工薪税税收抵免;二是企业因该雇员享受相当于应纳失业保险金工资72%的工薪税税收抵免。一个企业最多只能享受50万美元的税收抵免。之所以规定50万美元的上限是因为该项优惠政策主要针对小企业而非大企业。第三，增加现有雇员工资和工作时间的小企业，可以得到数额等于雇员实际增加工资应缴纳的工薪税数额的抵免。但是，为工资超过现行工薪税最高限额10 680美元的雇员增加工资则不能得到该项抵免。比如，一个有50名雇员的小企业，2010年因提高雇员的工资或延长雇员的劳动时间，支付给每个雇员的工资增加了1 000美元，那么该企业可以获得3 100美元(50×1 000×6.2%，6.2%为工薪税税率)的税收抵免。第四，非营利企业可以享受上述税收抵免。初创公司也可以减半享受上述税收抵免。第五，企业可以按季申请上述税收抵免，以便尽快得到资金用于雇用新雇员和提高雇员工资。⑱

实际上，中国的企业所得税法也对中小微利企业⑲实行了法定减免税，其用意正在于通过减免税的方式实现税收的纵向公平。但美国的减税法案更侧重从实践上说明减免税作为一种政策性手段，在定税的纵向公平领域是可以有所作为的。其主要应体现在所得税领域，但也不排除体现在财产税等领域，如针对不同的购房人，如果是中低收入的纳税人，可以考虑予以适当的税收减免。

3.减免税的用税公平

由于减免税与征收管理公平并无太大关系，因而减免税公平的第三个要点是减免税的用税公平。所谓用税公平实质上是一种权益性公平，指纳税人对税款的使用进行民主决策、制约和监督，确保税款使用高效、合理。这里有两层含义:一方面，税款要在有效的制约和监督之下安全、高效使用，保证纳税人的血汗钱不被贪污、浪费;另一方面，税款要在民主的决策之下合理使用，使广大纳税人从中广泛、平等地受益。⑳从税式支出的理论出发，减免税是一种典型的税式支出的手段。前文已经提到我国学术界的主流观点认为税式支出是指国家预算支出中以间接支出方式表示的因实行各种税收优惠措施而减少的税收收入。这种间接支出不同于预算直接支出的现金补助方式，表现为放弃税收收入。

由于减免税涉及国家预算和财政支出，其使用应该受到严格的监督，尤其是人大的监督。这在本质上属于财政监督制度的内容，包括对财政支出预算编制、审批、执行及决算的监督。反映到具体减免税的用税公平上，可考虑如下措施。

首先由于减免税无论在财政部门的账面上还是在纳税人的账面上，都不存在资金上收下拨的过程，因此要加强监督，只有从程序上做好文章。具体说就是涉及减免税的制度都需要经过人大批准。目前的减免税权力主要集中在中央，未来中央与地方的财政分权如果赋予地方更多的税权，则地方减免税必须经过地方人大的批准。

其次，目前对我国财政支出的监督工作很大程度上由财政部门内设机构以及审计机关来执行，这本质上属于行政机关内部的监督，其效力值得怀疑。未来应该加大人大对于减免执行情况的监督，而不应该由行政机关自己包办。同时对于减免税的执行情况也应该进入司法程序，形成司法机关对于财政税收执行的有效监督。从目前审计署对于财政支出的监督情况来看，还是起到了监督作用，但是问题在于往往披露归披露，但也仅仅是披露而已，审计署本身不具有纠正各部门的财政支出的权力，更无权力对其进行惩罚和制裁。㉑

除此之外，要对减免税对于经济的影响进行税式支出的估算。分别从减免税对于经济的正面影响方面和负面影响两个方面进行估算。减免税的正面影响包括有利于鼓励微利有益产品的生产，增加低收入者的收入，提高整个社会的福利水平等;减免税的负面影响则包括增加了新的分配不公、导致税法复杂化、增加了税收征管的难度、减少了国家的财政收入等方面。对于减免税造成的这两个方面的影响要定期进行准确的估算，以便对于未来调整减免税政策、保障纳税人权利提供真实准确的依据。这是保证减免税用税公平的重要内容。

三、减免税中性原则

前文已经提到税收中性，其核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。具体涵义包括:(1)税收不应改变生产者和消费者的经济决策，不应扭曲资源配置格局;(2)税收不应给纳税人产生额外负担，以促使社会经济效率和福利水平的增长;(3)维护国内税负公平及国际税收公平，税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件。减免税追求政策的特定性，但是其终极目标仍然是提高纳税人的整体福利水平，因而尽量使之符合税收中性原则，也是题中之意。

关于税收与经济发展之间的关系，大多数经济学家认为税收增加了经济和市场中的交易成本，因而对于市场和经济来说，税收纯粹是一种负担。按照自由主义经济学家的观点，一个完美的市场应该是零税收的。但是现代国家的运转已经无法脱离税收而存在。相比其他的财政收入形式，税收已经成为现代国家最主要的收入获得方式。为了保障国家公共财政之运行，保留必要的税收也成为学术界共识，只是应该尽量降低税收规模，防止税收扭曲市场经济中的自由竞争和资源的配置。如果从税收越少越好的自由主义论调出发，减免税似乎是符合税收中性原则的，但事实上并非如此。

从税收竞争的理论出发，中国的减免税制度在某种程度上可以理解为中央政府与地方之间、地方政府之间的税收竞争。简单说来，它包括横向的税收竞争和纵向的税收竞争。“无序的税收竞争严重扭曲了资源的合理配置。征税本身就会给资源配置带来扭曲，进一步的税收竞争相应地会引致双重扭曲，带来更多的效率损失。与直接的税收减免等税收优惠措施相比，财政返还、地价削减可能更糟，原因在于如果是规范的减免税，还有税法约束，而财政返还与地价削减可能仅仅取决于行政决策，效率可能更低。财政返还和地价削减进一步减少了地方可支配财力，地方财政特别是县以下财政困难因之加剧。当然，从理论上看，通过地方财政返还、地价削减等吸引到大量外资的地方可以因此得益，但大量地方未能受益，甚至受损，而且当这种受损仅仅是因为政府财政或税收原因造成的时候，经济效率无疑会受到严重扭曲，违背了市场经济下税收中性原则。税收竞争的无序加剧了税收竞争的成本。”㉒

所以，中国的减免税制度，为了更少地偏离税收中性原则，应该采用规范合法的减免税形式来实施，而不是借助于先征后返、越权减免税等没有受到税法约束的减免形式。这是要做的第一步。因为正如上文所论述，如果税收减免缺乏税法刚性的约束，通过一些公然违法的方式实施，尽管短期内给地方带来了投资和经济上的实惠，但是这种无序的税收竞争会使得市场的资源配置等机制完全失效，这显然不是这些制度的实施者们所希望看到的，对于经济的整体效率和人们的福利总水平也是有害的。其次，未来中央与地方财政分权时也要适当给予地方一定的权力空间，使得其能有制度上税收减免的途径，这才能本质上排除非法的减免税，通过税法刚性来增强税收减免的合法性，也使中国的减免税制度不要偏离税收中性太远。

“回顾20世纪80年代以前我国的税制演变，税收竞争面临的应该是一个如何从无序走向有序的问题，而这亟待与地方税系构建问题一起考虑。从经济意义上看，在中央与地方之间进行税种和税收权限的重新划分已势在必行。给地方一定的税收立法权，可以更好地发挥地方的积极性以及当地人民的监督作用。”㉓而赋予地方一定的税收立法权和下文的适度分权原则有着紧密联系，笔者将在以下部分详细论证。

四、减免税适度分权原则

减免税适度分权原则实际上是与减免税分税公平紧密相联的。前面论述减免税分税公平时已经提到我国的减免税分税公平主要是纵向公平。减免税的适度分权原则其实就是针对减免税的纵向分税公平来说的。传统的分权理论从洛克、孟德斯鸠那里开始讨论横向分权的问题，这和欧洲自古希腊开始就是以城邦为典型的国家形式有关。在一个国土较小人口较少的国家，纵向分权不会产生严重问题。只有当现代意义上的大国崛起㉔之后，才会面临强大的中央政府与地方政府之间的纵向分权问题。在现代意义上的民族国家真正建立之前，也就是19世纪工业化之前，纵向分权本身不存在，因为在工业化之前，中央对于地方的控制只是一种形式上的，甚至是文化意义上的。中国历史上的“上令止于郡县”说的就是皇帝的命令只能到达县一级政府。即便是县一级的政府，由于交通和通讯手段的落后，中央与地方之间的信息传达也是非常缓慢和滞后的，这造成了地方政府拥有事实上的自治权。但是这种自治权不是源于中央的授权，而是源于中央技术和手段上的无能，古代皇帝根本不打算实行分权政治，因而在这个意义上说只有19世纪的工业化使得一个强大的中央政府成为可能时，通过宪政与法治来确立的分权才提到日程上来。

当现代意义上的民族国家建立之后，中央与地方的纵向分权就成为一个需要解决的问题，因为对于现代大型国家而言，单一层级的政治结构不利于分权制衡机制的建立。“不把央地权力进行有效的划分，纵向权力的混乱就不可避免，也就会影响横向权力分割制衡的效果。因为一个权力结构不清晰的央地权力结构，从中央权力到地方权力都会陷入一种各自为政、争夺利益的状态。横向权力的分割制衡就会被这种政治紊乱所打破。”㉕分权的理由文章前面已经论证了很多，这里要论证的是减免税的适度分权原则。也就是说在减免税的分权制度中，分权要掌握适度原则。这个适度原则来源于行政法中的合理性原则，也称为比例原则，其意思是行政权的行使需要其自由裁量，但是这种裁量不是毫无限制和约束的，其行使必须符合合理性原则。这个合理性原则的适用与减免税的分税公平有相似之处，借鉴到减免税理论中具有合理性。因为中央政府与地方政府在关于减免税的权力分配上存在的困境是:中央一方面需要授予地方一定的税权来对应其事权，相当于给予地方一定的自由裁量权;另一方面这种分权不是没有限制的，而是适度的，即地方获得的减免税权力是受到合理性原则约束的，因此一旦违反了适度原则，应当由中央通过制度性的方式来进行纠错。

所以，在国际金融危机和全球性通货膨胀㉖双重背景下，完善中国的减免税制度，应该把减免税适度原则作为一个基本原则。尽管减免税适度原则与减免税公平原则中的定税公平某种意义上有重合之处，但是基于分权制衡原则与合理性原则的重要性，将减免税适度原则作为一个单独原则，是有着重要意义的。

五、减免税人权原则

除以上四个原则之外，关于减免税人权是否有必要单独成为减免税宪政的一个基本原则，是值得探讨和思考的。在定税公平里的纵向公平原则，实际上与减免税人权有一定的交叉之处。因为纵向公平正是考虑到纳税人的不同能力而实行量能课税，而量能课税某种意义上与减免税人权有契合之处。在税法的基本原则里有一个纳税人权利保护原则，这个原则实际上是人权理论在税法领域的具体表达，而且纳税人权利保护原则的内容与人权保护原则有很多重合之处。纳税人权利保护原则作为整个税法基础理论中的通用原则，在减免税领域同样适用。即便如此，笔者认为减免税人权原则仍然有其单独存在的价值。

首先，人权原则与纳税人权利保护原则的内容虽然有很多重合，文章第二部分也认为可以将人权原则视为纳税人权利保护的理论渊源，但是人权原则与纳税人权利保护原则的内涵差异还是很明显的。人权是一个人仅仅基于作为人而享有的权利，不论这种权利是天赋的还是法律赋予的，而纳税人权利则仅仅是作为纳税人而享有的，两者的差别是客观存在的。

其次，减免税与人权原则有着特别的关联。在税法领域，减免税与其他问题同人权的关联性程度是不同的，尤其是人权原则在增加了生存权与发展权内涵之后。因为减免税能够直接影响到人的生存权利以及发展权的实现。正是在这个意义上，特别提出减免税人权原则并非将人权原则硬套入减免税问题中，而是存在宪法依据和客观背景的。

再者，减免税人权原则的具体含义即减免税制度的制定、实施过程应当遵循人权保障的原则，体现公民的政治自由和经济自由等方面的权利。前者包括公民对于减免税的制度有发表自己意见并且参与的权利，而后者则表现为减免税应充分保障公民的生存权，并给予公民充分的发展权空间。

六、结 语

减免税制度完善的基本原则包括减免税法定原则、减免税公平原则、减免税中性原则以及减免税适度分权、减免税人权五大原则。其中减免税法定原则包括授权明确性原则和禁止转授权原则;减免税公平原则包括分税公平、定税公平、用税公平三点原则;减免税适度分权原则集合了分权制衡原则以及合理性原则两个部分的内容;减免税人权原则包括减免税政治人权以及减免税经济人权两个大的方面。减免税整个制度规则的设计应该遵循以上五大原则来进行，这是从宪政视角审视减免税的题中之意。

①实际上，中央政府和部委通过行政法规和行政规范性文件规定减免税事项也是一种违法行为，甚至是违反宪法的行为，因为其僭越了立法权，违背了宪法上的分权制衡原则。只是在我国没有一个有效的违宪审查机制，以至于中央部门总是关注下级政府是否违法，而从不关注自身是否违法.

②尽管目前在学术界已经有学者对税收法定原则在税法中的宪法性地位提出质疑，认为税收公平原则才更符合实质法治的理念，但是日本学者北野弘久提出了税收法定主义的三阶段论，在税收法定主义的高级阶段，已经需将税收公平的涵义包括进去，这样便巩固了税收法定主义在税法中的地位。详细可参见［日］北野弘久《税法学原论》.

③目前学术界对于减免税变动是否一定是税收基本制度的变动并无共论。只是有学者提出按照税收基本要素与非基本要素的说法来区分税收基本制度与非基本制度。这里引用这种观点只是强调减免税变动对于规范的形式要求是比较高的.

④江必新.行政法制的基本类型［M］.北京:北京大学出版社，2005年版，第184页.

⑤温明月.授权明确性原则研究——从行政授权立法角度［D］.中国政法大学硕士论文，2006，第32－38页.

⑥1984年特别授权已经于2009年被废除，1985年特别授权仍然存在。1985年的全国人大常委会的特别授权尽管并没有废止，而且由于其制定于2000年《立法法》之前，其本身效力并不因《立法法》之生效而废止，但是随着《立法法》的生效，国务院再依据1985年特别授权去进行授权立法，就是公然违反《立法法》的违法行为。由于《立法法》是宪法性法律，这实际上是典型的违宪行为.

⑦⑧⑨胡小红.税收立法权研究［M］.合肥:安徽大学出版社，2009年版，第110－111页.

⑩2005年经过国务院同意转发的建设部、发改委、财政部、国土资源部、人民银行、税务总局、银监会七部门《关于做好稳定住房价格工作的意见》.

⑪见财税［2009］34号《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收优惠政策的通知》.

⑫⑬(美)约翰.罗尔斯.正义论［M］.何怀宏等译.北京:中国社会科学出版社，1988年版，第56－57页.

⑭⑳林 晓.税收公平的四种体现与重塑我国的税收公平体制［J］.税务研究，2002，(4):6 －7.

⑮主要是指中央与各级地方政府之间的分税公平问题.

⑯减免税也并非绝对地违反横向公平。因为横向公平主张法律面前人人平等，这种人人平等就并非是绝对的，因为人的能力有大小，所以税法中才有量能课税原则的出现。相比早期以地区作为减免税的标准，现代税法更多按不同产业作为划分标准，符合产业政策的，不论什么企业均可获得减免，这在某种程度上也是一种横向公平.

⑰最近经济学界和政府相关部门已经将就业率作为最重要的经济复苏指标，而不仅仅是看GDP等数据。在西方发达国家早就如此，而中国政府也逐步认识到就业问题是经济发展的核心问题，因为只有实现充分就业才可能拉动内需;社会稳定，才可能最终实现经济和社会的可持续发展。一味追求宏观经济发展，如果不能反映到居民就业和消费支出上，这种发展就是虚的。如最近媒体关注的国富民穷的问题，中国2010年财政收入将达到8万亿，而用于教育、医疗、就业方面的开支却远远低于用在行政(包括公款消费)方面的支出，西方发达国家用于民生的开支已经达到财政支出的六成以上，这些都是需要关注和调整的.

⑱陈 琍.美国今年减税措施虽多但力度不大［EB/OL］.中国税网，2010－08－18.

⑲在实践中中小微利企业还面临很多问题和困难。如中小微利企业认定标准、政府对于中小民企的歧视都是问题，因为很多官员还是简单地从纳税多少来判断企业的价值，而没有认识到中小企业解决了绝大多数人的就业问题.

㉑从上半年审计署对于2009年中央各部委的财政监督中，可以看到不少部委的财政支出存在违法违规问题。这些问题连续几年都被曝光披露，但每年各部委的违规行为还在继续，规模也没缩小，这就是目前的问题——不是没有监督机关，而是监督机构的作用仅限于披露警告，而无法纠错;仅仅停留在认识阶段，而不去实践它。这也是王阳明哲学的核心范畴——“知行合一”的问题。如果一个人或政府真正认识到一个问题的重要性，就应该体现在行动和实践上，否则就是没有真正的认识。认识论必须与实践论相统一，才是唯物主义.

㉒㉓杨志勇.国内税收竞争理论:结合我国现实的分析［J］.税务研究，2003，(6):17.

㉔这种现代意义上的大国以美国为典型。如果单纯以大国为标准，那么15世纪～16世纪的西班牙、葡萄牙，17世纪的荷兰，18世纪崛起的英国也都可以被认为是大国。但是这些国家都是建立在早期殖民主义基础上的大国。现代意义上的大国是指建立在宪政分权基础上，领土和人口都达到一定规模的大国，这样的国家美国是第一个。随着1776年《独立宣言》和1789年美国宪法以及林肯总统的南北战争确立起来的统一的美国，是真正的第一个现代意义上的大国。早期的大国与殖民地之间的关系并不是现代意义上的中央政府与地方政府之间的关系，因为殖民地是大国委派的代理人在统治，而且这些殖民地与本国人民并非一种平等的关系，而是殖民与被殖民的关系.

㉕任剑涛.宪政分权视野中的央地关系［J］.学海，2007，(1):58－59.

㉖也有经济学家认为现在全球经济既面临通货膨胀，也面临通货紧缩，甚至认为通缩更为紧迫。温总理在最近的调研里提到，当前经济形势异常复杂，既面临长期发展的结构性问题，也面临短期保增长的困境，因此在宏观调控的问题上，长期可持续发展的结构性问题和短期保增长的经济问题，都不能忽视，要防止经济出现二次探底。但主流观点认为由于各国在金融危机背景下都采取了宽松的货币政策，通货膨胀在所难免.