我国矿业权资产属性及其会计核算研究

■马小燕

（山东省物化探勘查院，济南 250013）

1 地勘单位矿业权的现状

近年来，随着地勘行业改革的逐步深入，地勘单位的会计环境也发生了很大的变化，矿业权交易日益活跃，交易市场的逐步完善。地勘单位上市，矿业权的流转成为地勘单位经济的重要增长点，占经营收入的比例也越来越大，矿业权的核算就显得尤为重要。目前地勘单位对矿业权的会计核算依据是现行的《地质勘查单位会计制度》（1996年5月颁发）和财政部颁发的“地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定”（1999年制定），显然已经不能适应地勘行业经济发展的需要。如何加强矿业权的会计核算，制订符合我国国情的地勘会计制度成为一个亟待解决的问题。

2 矿业权的概念及属性

矿业权是指矿产资源使用权，中外学者对于矿业权的分类有多种方式，我国是采用了两分法即把矿业权分为探矿权与采矿权。矿业权的资产属性与分类目前还处于讨论中，尤其是探矿权。有观点认为目前矿产勘查全球的成功率只有3%，与资产认定不符，而应作为费用处理。这种理解只看到了探矿权的表象，探矿权人从事探矿活动的目的是为了形成采矿权，并不是为了勘探而勘探，通过开采的矿产品使勘查收入得以回收。大多数市场经济国家明确规定了探矿权为准物权，确立了探矿权的财产权地位。国外许多矿业法中明确界定了矿业权是一个不可分割的主体，因此 探矿权和采矿权共同组成了具有资产权的矿业权，属于不动产权。矿业权是依法取得的一种权利，具有排他性，可以自行勘查开采或有偿转让，符合我国财政部2006年发布的《企业会计准则——基本准则》对资产定义的表述。另外按照我国《矿产资源法》的规定，矿业权的取得可以通过出让取得，矿业权的出让是矿业权进入市场的第一步，为矿业权流转的一级市场，矿业权具有资产的属性。可见矿业权的资产属性逐步地得到许多国家及其相关法律标准的认可。

矿业权具有无形资产的一些特性，但是又不同于现有的无形资产类型。在财政部2006年发布的《企业会计准则第6号——无形资产》确认的无形资产具体内容包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等六项，矿业权并没有包含在里面。《国际会计准则第38号——无形资产》准则中规定了矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出不适用于本准则。而2009年7月颁布实施《资产评估——无形资产》明确指出“无形资产，是指特定主体所拥有或者控制的，不具有实物形态，能持续发挥作用且能带来经济利益的资源”，把矿业权归入了无形资产中。矿业权在无形资产类型上在不同的国家的行业规定中存在着分歧。矿业权类似但又不同于特许权。矿业权取得后，需要通过大量的科研技术手段，探明是否存在矿产资源及其存量，矿业权的真正价值是矿产资源储量的未来价值，而不是取决于这种行政权力的给予，矿业权兼具行政和民事两项权利的特点，对价值起作用是民事财产权，而非行政权利，属于自然资源产生的用益物权，这与特许权的内涵有着本质的不同，显然矿业权是不同于现有无形资产分类的一种新的类型。

我国实施矿业权的管理制度仅有二十多年的历史，科学界定无形资产内涵，创新无形资产定义是发展的必然。从矿业权在地勘行业的重要性以及国内国际相关处理方式，把矿业权确认为无形资产，是无形资产中的一项新内容。

3 地勘单位矿业权的会计科目设置及相关会计核算

3.1 会计科目的设置

对于矿业权的会计处理，有着不同的方式。在2006年新会计准则《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中规定申请取得矿区权益时发生的探矿权使用费、采矿权使用费和采矿权价款等，统一作为油气资产（矿区权益）。《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探与评价》中将矿业权取得成本归入勘探与评价支出。西方会计有些将矿业权作为递耗资产处理。根据相关国际处理方式和新会计准则，结合地勘行业的特点，以及近年来矿业权在地勘单位经济和发展中的重要作用，应在无形资产下设矿业权相关科目。为了区别矿业权类型的不同，建议在无形资产下设立设置“探矿权”和“采矿权”二级科目。在“其他应交款”科目下增设“应交探矿权（或采矿权）使用费”、“应交探矿权（或采矿权）价款”明细科目。通过“地勘生产”科目按工作项目设置明细科目，核算地勘单位在地质勘查生产过程中发生的各项生产费用。

3.2 矿业权相关的会计核算

3.2.1 矿业权初始成本的计量

地质勘查单位申请取得矿业权，按照应交纳的矿业权使用费直接计入矿业资产的成本。会计分录为：

借：无形资产—探矿权（或采矿权）

贷：其他应交款—应交探矿权（或采矿权）使用费

地质勘查单位申请取得国家出资勘查形成的矿业权，除应交纳矿业权使用费外，还应交纳矿业权价款，应交纳的矿业权价款应直接计入矿业权资产成本。会计分录为：

借：无形资产—探矿权（或采矿权）

贷：其他应交款—应交探矿权（或采矿权）价款

实际交纳矿业权使用费、价款时，会计分录为：

借：其他应交款—应交探矿权（或采矿权）使用费

贷：银行存款

借：其他应交款—应交探矿权（或采矿权）价款

贷：银行存款

地勘单位通过转让、合作等方式获得的矿业权，按实际支付的价款及相关支出，会计分录为：

借：无形资产—探矿权（或采矿权）

贷：银行存款、实收资本等

3.2.2 取得矿业权后的后期投入

地勘单位取得矿业权后，通过对矿区及外围再投入，可以探明更多矿产资源，提高储量的级别，矿业权的权益价值也会发生较大的变化。后期投入的资本化也可以鼓励地勘单位增加勘探投入的积极性。

目前对勘探支出国际上有全部成本法和成果法两种处理方式。全部成本法对全部勘探支出都予以资本化，在成果法下则对只有与发现探明经济可采储量相关的勘探支出才能资本化，如果不能确定勘探支出是否发现了探明经济可采储量，在一年内暂时资本化，与发现探明经济可采储量不直接相关的支出，作为当期费用处理。成果法核算符合资产的定义，反映了勘探活动内在的不确定性，相对来说更能反映勘探的成功率。因此，对于矿业权的处理，根据目前地勘行业的发展状况，可参照石油天然气的处理方式采用类似成果法计量。

在地质勘探生产过程中发生的各项费用，会计分录为：

借：地勘生产—××项目

贷：银行存款、应付工资等

探明经济可采储量的，会计分录为：

借：无形资产—探矿权

贷：地勘生产—××项目等

不能确定是否探明经济可采储量，一年内暂时资本化。若最终未能发现经济可采储量而放弃时，将暂时资本化的支出以及后期发生的全部计入当期费用。会计分录为：

借：管理费用

贷：无形资产—探矿权

借：管理费用

贷：地勘生产—××项目等科目

探矿权完成勘查工作，达到开采程度，经过批准后按实际成本转化为采矿权，会计分录为：

借：无形资产—采矿权

贷：无形资产—探矿权

3.2.3 矿业权的摊销和会计期末的减值测试

地勘单位应对于探明经济可采储量的矿业权进行摊销。会计分录为：

借：管理费用—无形资产摊销

贷：累计摊销

对于不能确定是否探明经济可采储量暂时资本化的，不进行摊销。在会计期末应按《企业会计准则第8号——资产减值》规定于会计期末进行矿业权减值测试，减值测试应按单个项目进行。如果出现明显的减值迹象，应计提矿业权减值准备，按确定的减值额，会计分录为：

借：营业外支出—计提的无形资产减值准备—××项目

贷：无形资产减值准备

对矿业权计提的减值准备在以后期间不予转回。

3.2.4 矿业权的转让或对外投资会计处理

经批准转让自筹资金矿业权的，按其转让价款，会计分录为：

借：银行存款等科目

贷：经营收入科目，

同时结转所转让矿业权的摊余价值，会计分录为：

借：经营成本累计摊销无形资产减值准备

贷：无形资产—探矿权（或采矿权）

地勘单位转让国家出资勘查形成的矿业权，应按照转让矿业权的实际收入与成本的大小，转增国家基金。按所取得的价款，会计分录为：

借：银行存款

贷：无形资产—探矿权（或采矿权）

转让矿业权的实际收入大于实际成本的，按照实际成本转增事业基金，反之，应按照实际收入转增事业基金，会计分录为：

借：无形资产—探矿权（或采矿权）

贷：事业基金

同时结转成本，会计分录为：

借：经营成本

贷：无形资产—探矿权（或采矿权）

自筹资金形成的矿业权用于对外投资的，按照账面价值，会计分录为：

借：长期股权投资

贷：无形资产—探矿权（或采矿权）等科目。

以国家出资勘探形成的矿业权对外投资的，先按规定进行价值评估，并按双方确认的价值作为投出本金，同时全额增加国家资本金；项目结束收回的本金与长期投资的账面价值之差额，作为增减事业基金处理；根据长期股权投资的相关规定，采用成本法或权益法进行核算。

3.2.5 矿业权的列报披露

地勘单位应按照《企业会计准则第6号—无形资产》相关规定在资产负债表内反应矿业权，将“无形资产—探矿权（或采矿权）”科目余额列入“无形资产”项目。在会计报表附注中应披露探矿权和采矿权的期初和期末余额、累计摊销、提取的减值准备、分摊方法等。

[1]商业性矿产勘查政策研究课题组.商业性矿产勘查政策研究[R].北京：中国大地出版社，2007.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[3]于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实用手册[M].北京：机械工业出版社，2006.