人力资源会计计量模型探析——基于货币性计量视角

段洪波,韩晓杰,赵 颂

(河北大学 管理学院,河北 保定 071002)

人力资源会计计量模型探析
——基于货币性计量视角

段洪波,韩晓杰,赵 颂

(河北大学 管理学院,河北 保定 071002)

人力资源会计计量是会计学术界一直探讨的话题,尤其是货币性计量模型的研究方面。本文从货币性计量的经济理论基础切入,分析了货币性计量的理论基础,在此基础上比较了现行的货币性计量模型,结合实际中存在的问题,提出改善货币性计量模型的建议。

人力资源;消费者剩余;货币性计量

随着世界经济的全球化进程逐渐加大,各个国家之间的交流和合作日益成熟,知识经济占据时代的主导地位,作为当今世界四大人力资源之一的人力资源会计是企业生存和发展的关键所在。企业要想在激烈的市场竞争环境中立于不败之地,必须要在人力资源方面拥有优势,对人力资源进行合理的开发和有效的管理。而人力资源价值的管理首先面临的问题是要解决人力资源价值的计量问题。

一、人力资源价值理论综述

人力资源对于企业来说是一种特殊的资产,它不仅仅和一般的资产一样,可以为企业创造价值,增加收益,而且也有其特殊的一面,需要有特殊的计量模型。

(一)消费者剩余

任何一种商品都有交换价值和使用价值。市场经济条件下,商品的交换价值表现为商品市场的价值。而商品的使用价值则是指商品的总效用量,它表示一个消费者从某种商品中所得到的有用性或满足的量,对于同一种商品而言,使用目的的不同,不同的消费者使用,其使用价值是有很大的区别的。例如,一瓶水对于口渴的人来说,其使用价值必然大于其它物品。

然而,人们在市场中进行商品的消费和买卖,是以商品的使用价值作为基础进行交易的。而生产者也不会因为使用者的使用目的的不同而改变商品的价格,因而在使用价值所表现出的总效用量与市场总价值之间的差额,这便是消费者剩余。

(二)企业的经济剩余

企业既是生产者也是消费者。一方面,企业作为生产者,不仅仅为社会提供商品和劳务,增加就业岗位,而且创造财富,创造价值。另一方面,企业为了生存,也是消费者,在其生产过程中不断消费各种资源、厂房和设备,企业消费的目的是生产产品,创造超过其所消费的价值的剩余价值,而这种价值可以看成是企业的经济剩余。

类似于上面提到的普通消费者剩余,企业的经济剩余实际上包括两部分内容,一部分是消费者剩余,另一部分则是生产者剩余。企业的生产者剩余是由企业的劳动者所创造的,是指生产者获得超过他们生产成本的收益;而企业的消费者剩余则是指各种生产资料、厂房设备等对于消费者 (企业)的价值或效用超过这些商品的购买价格。企业的消费者剩余实质上是投资者所买入的,由社会其他企业所创造的,在本企业的生产过程中所实现的。

(三)人力资源使用价值

从上面对于企业经济剩余的分析,可以看出企业人力资源所创造出的剩余价值是企业经济剩余的一部分,而非全部。因此,人力资源使用价值是由人力资源的交换价值和人力资源创造的生产者剩余构成的。

企业的生产要素是由劳动者、劳动工具、劳动对象三个要素构成的,具体到一个企业,生产三要素可以分为劳动力、厂房设备、各种生产资料。如果将其进一步细化,利用货币形式来表示生产三要素,可分为劳动者工资、固定资产、流动资产。利用货币这一具体模型表示,便可以合理地计量企业人力资源所创造的生产者剩余。如果把人力资源看作企业购入的一种商品,则企业的生产者剩余亦可以看作企业的一种消费者剩余。因此,可以将企业人力资源的使用价值看作人力资源的交换价值及人力资源消费者剩余价值。

二、人力资源价值计量模型介绍

在人力资源会计的研究过程中,人力资源价值的计量一直都是十分关键的,因为人力资源价值会计不是以投入价值计量而是以产出价值作为计量基础的,因而所计量的结果难免会有误差,存在着不确定性。为了减少计量的不确定性,增加可操作性,便从不同的角度和方面产生了多种的计量手段与方法。而最主要的计量方法可以分为货币性计量与非货币性计量两种。

所谓货币性计量是指人力资源价值计量过程中以货币作为评估的单位,并在评估中以此方法为主的计量方法。会计的灵魂在于会计计量,而人力资源价值会计的实施与发展同样离不开适当的会计计量方法和手段。目前,在会计界存在着许多不同类型的计量模型,具体有以下几种。

(一)以工资报酬为基础的人力资源价值的货币性计量

1.未来工资报酬折现法。该方法是 1971年巴鲁克·列夫和阿巴·施瓦茨在《会计评论》杂志上所发表的《论人力资源的经济概念在财务报表中的应用》文章中率先提出的。这种方法主张将职工的未来收益或工资报酬的现值作为企业人力资源的价值。因而一个职工的人力资源价值应该是他在未来特定时期提供的服务将得到的工资总额的现值计算期,按该员工未来在企业中效力的年限,并按照一定的折现率将工资折成现值,作为人力资源的价值。在这一方法下,人力资源价值的计算公式为:

其中 V表示人力资源的价值,Yt表示第 t年职工的报酬,T表示人力资源价值的计算年限,r表示适用于该职工的收益折现率。

这种方法的优点是计算方法简便,只需知道未来工资报酬额、计算年限和选定的折现率后,便可以计算出。然而其缺点也是显而易见的,在考虑员工为企业服务的年限时,无法做到合理地估计,个人可能由于其他原因离开企业而不是由于退休或者死亡。因此该模型过高地计算了服务年限,从而导致人力资源价值的过高。另一个局限则是未考虑职工在职期间职位的变动,职工可能因为在职期间表现良好而得到提升的机会,因而就这一方面可能会低估其价值。

2.调整后的未来工资报酬折现模型。这种计算模型的提出者是美国的赫曼森,他认为,在同一行业的不同企业之间,即使技术水平相近,效益也会存在着很大的不同,造成这种差异是劳动者本身的素质所导致的。而未来工资报酬折现法则无法反映这一问题,因此为了反映员工素质的差异而造成的企业效益不同。这一方面,在计算出工资报酬折现值以后,需要用效率系数进行合理地调整,来确定最终的人力资源价值。而所谓效率系数是对所选取的此前若干年度全行业的资产平均收益率与该企业在相应年度的资产收益率的比值进行加权平均所得到的数值。一般 5年为标准,公式如下:

其中 E表示效率系数,RF0表示现实年度企业的资产收益率,RFt(t=1、2、3、4)表示从现实年度往前推得第 t年度该企业的资产收益率,RE0表示现实年度全行业的平均资产收益率,REt(t=1、2、3、4)表示从现实年度往前推得第 t年度全行业的平均资产收益率。

这种方法适当地考虑了由于人力资源素质的差异而造成了同一行业不同企业之间的效益差异,而不仅仅是依据工资报酬来计算,具有一定的进步性和科学性。但是企业员工的素质并不是影响企业效益的唯一因素,因而这种方法的计算也是有局限性的。

(二)以收益为基础的人力资源价值的货币性计量方法

1.经济价值法。又称企业未来收益法,是由弗兰霍尔茨、布莱米特、帕利于 1968年提出的模型。这种模型将企业或企业中的某一群体在未来的一段特定时期内所实现的收益的预测值,按人力资源投资率 (即企业中的某一群体的人力资源的投资占总投资额的比重)计算出属于人力资源投资所实现的折现值作为人力资源的价值。因此,该模型的使用必须首先正确地将企业在未来某一特定时期内生产经营活动中投入的资产分为两大类,一类是物力的投入,另一类则是人力的投入,然后再根据企业人力资源投入的百分比计算其创造出企业的价值。其一般计算公式为:

其中 V表示人力资源价值,Rt表示第 t年的收益,ht表示第 t年的人力投资率,T表示人力资源价值的计算年限,r表示相应的折现率。

这种模型区分了人力资源投资与非人力资源投资,这有助于正确地区分两者间的比例。人力资源价值反映了人力资源所创造的剩余价值,然而这种模型也存在着一定缺陷,其所确定的人力资源的价值也只反映了人力资源的部分价值,即反映的是劳动者的剩余价值,而并没有包括人力资源以工资为收入所创造的剩余价值。因而这种计量结果作为对人力资源价值的量度,显然低估了人力资源的价值,并且这种模型是以人力资源成本会计核算为前提,如果没有人力资源的投资成本数据或数据不准确则此模型便失去了意义。而且,未来盈余的准备度也存在着质疑。

2.随即报偿价值模型。随即报偿价值模型是由弗兰霍尔茨于 1985年所提出的人力资源个体价值的计量方法。这种模型认为,一个人对于组织的价值在于他在未来时期能够为组织所提供的服务,而这种服务与其未来在组织中所处的职位相联系。但是一个人在一个组织内所担当的角色是不确定的,具有很强的随机性,因此一个人未来为组织提供服务的过程是一个随机报偿过程。其计算公式为:

V表示人力资源的价值;i从 1到 m,表示某职工在为企业服务的年限内可能担任的 m个不同的职位;Ri表示该职工在职位 i上时能够为组织带来的利益即为组织创造的价值;P(Ri)表示该职工取得职位 i的概率;r表示折现率;t为该职工为组织服务的年限。

这种模型所考虑的因素比较全面、系统,因而相对更准确,也更容易为人们所接受,但是它也面临着缺乏可操作性这一难题。首先,职工在某一职位上的概率是一个不确定的值,难以有效地确认;其次,职工在某一职位上所为企业创造的价值不易计算;最后,其与以工资报酬为基础的人力资源价值的货币性计量方法一样存在着可能高估职工服务年限这一问题。此外,这种计量模型,也是一种人力资源个人的不完全价值的计量方法,没有考虑人力资源的补偿价值。

3.调整后的随机报偿价值模型。该模型由我国研究者刘仲文在《会计研究》1997年第 6期发表的一篇题为《人力资源价值模型的评价》的文章中提出。这一模型认为,人力资源是影响企业效益的重要因素,但不是唯一因素,因而如果将企业的全部收益归结为人力资源创造的价值,显然是不准确的,可能会高估人力资源的价值。为此,该模型便引入了“人力资产报酬系数”,其计算公式如下:

其中 k1、k2、k3、k4为权数,k1+k2+k3+k4=1。对于不同的企业,k1、k2、k3、k4的取值可以不同,因而调整后的随机报偿价值模型公式为:

这种模型从理论上讲比随机报酬价值模型更加准确、合理,然而其缺陷比随机报偿价值模型更加突出,不仅面临着相同的问题,而且这里又增加了 k1、k2、k3、k4四个权数的确定问题。这四个权数受人为因素影响很大,因而在计量过程中存在着更大的不确定性。

三、人力资源价值计量的改善

一个国家综合国力的体现在于人才方面的竞争,一个国家要想在世界这个大舞台上发挥作用和影响,一个企业要想在现代社会的激烈竞争中立于不败之地,都必须拥有大量的人才。因此,人力资源价值必须得到国家和企业的关注。具体需在以下几点做出改善。

第一,处理好人力资源会计与传统会计的关系问题。人力资源会计是传统会计的延伸和补充,不是对现行传统会计的否定和替代。因此,人力资源会计完全可以沿用现行传统会计的一些基本假设和核算程序。

第二,最大限度地发挥人力资源的价值。首先,人力资源是一种生物性的资源,因而受到人的主观行为的影响,是否积极地投入到工作当中,最大限度的开发人力资源价值,这都是不确定的。因此在对人力资源价值进行计量时,要充分考虑到 “人”的主观能动性的作用。其次,人力资源价值的实现有赖于物力资本作为基础,“巧妇难为无米之炊”,因此,国家要创造适当的条件,努力发挥人力资源的价值。

第三,建立完善人力资源价值计量的体系,规范计量的实施。由于目前我国人力资源会计计量的研究理论尚未完善,并且大部分的理论来自于西方国家,与国情缺少联系,导致各方面存在着缺陷。因而,建立合理的理论基础成为我国人力资源价值计量的首要问题。

第四,进行大胆创新与推广应用。尽快建立人力资源价值计量体系,填补我国传统会计对人力资源价值反映的空白,充实和丰富财务会计反映的内容,突出人力资源在整个国民经济运行中的地位。让全社会重视人力资源和智能知识的经济价值,尽快培养一批既有会计理论基础知识,又掌握社会学、人力资源、管理学、概率论、计量经济、计算机运用等知识的复合型人才,以适应人力资源价值计量工作的需要。待核算方法和计量手段进一步完善、合理后,再向其他行业推广。其他有条件的单位,可以先把人力资源价值计量情况的报告作为内部报表使用,并逐步作为外部报表对外公开。

[1]刘仲文.人力资源会计 [M].北京:首都经济贸易大学出版社,2006.

[2]张文贤.人力资源会计 [M].大连:东北财经大学出版社,2005.

[3][美]弗兰霍尔茨.人力资源管理会计 [M].北京:中国财政经济出版社,1986.

[4]徐 勇,岳 欣.关于我国实施人力资源会计的探讨 [J].对外经贸会计,1999(12):7-10.

F235.99

A

1008-6471(2011)01-99-03

2010-08-23

本文系 2010年度河北省人力资源和社会保障课题 “社保基金监管模式研究”研究成果之一。

段洪波 (1980-),男,河北沧州人,河北大学管理学院教师,主要从事财力治理研究。