中韩转让定价税制比较研究

朴姬善,韩 冰

(1.延边大学经济管理学院,吉林延吉133002;2.佳木斯社会保险事业管理局,黑龙江佳木斯154002)

转让定价(Transfer Pricing)是关联企业之间对销售货物(有形资产和无形资产)或提供劳务而进行的内部交易价格。在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法。转让定价税制(Transfer Pricing Taxation)是对跨国公司内部关联企业之间的转让定价进行调整或税务处理的法规体系,其目的在于防止关联企业间的避税行为,维护本国税收权益,确保公平竞争。

1915年英国颁布了世界上最早的转让定价法规。在亚洲,韩国于1988年首次制定并于1989年起实施转让定价制度,于1997年起实行了预约定价协议(APA:Advance Pricing Agreement)制度。与韩国相比,我国于1991年首次以《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》形式对转让定价进行了规定。国家税务总局于2009年1月8日颁布的《特别纳税调整实施办法(试行)》是我国现行的最新转让定价法规。虽然新法规在独立交易原则、双边调整、选用方法的顺序、特别考察因素等方面有新的突破,但与较早实施转让定价制度的韩国相比,在法规的制定、管理及效果方面存在一些差距。

由于中韩两国的历史、文化、习惯等有着共同的渊源,韩国近年来在转让定价税制方面的改革对我国有一定的借鉴意义,因此本文对中韩两国的转让定价税制从发展过程和法规内容层面进行比较与分析,找出中国转让定价税制存在的问题,并提出相应的改善对策。

一、中韩转让定价税制的起源与改革过程

韩国转让定价税制的产生与19世纪80年代后期的韩国国际化及开放化经济政策密切相关。当时的韩国政府大力提倡引进外国资本和外资企业,因此跨国公司的避税不被政府重视,由此也没有规定相关法规。另外,当时的韩国内资企业不熟悉国际经营,企业规模也小于跨国公司,几乎不产生国际避税问题。但到了20世纪80年代后期,随着韩国经济的国际化及开放化的快速发展,不仅在韩国的跨国公司,而且在海外的韩国企业数量猛增,开始频繁出现通过转让定价方法逃避税负的情况。为了防止出现逃税行为,1988年12月31日,韩国政府修订了当时的企业所得税法,补充和完善了国际业务相关的逃税规定,并从1989年1月起实施。①

新法规对旧企业所得税法仅补充了一项国际业务往来的相关规定,而且旧法规主要是针对韩国境内的外资企业、外国企业的国际间往来而制定的,因此,把新法规用于国内企业的国际间业务往来时出现了很多弊端。为了加入OECD会员国,韩国做了多方面的努力,其中之一的成果就是1995年末制定的《调整国际税收法(The Law for The coordination of International Tax Affairs)》。它不仅规范了转让定价逃税,也规范了资本弱化逃税及逃税港逃税行为。随着1991年和 1993年的美国及加拿大的APA制度的颁布,从1997年1月起韩国也实施了APA制度。

中国最早的转让定价相关法规是1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。本法第13条规定:外国投资企业或外国企业在中国境内设立的企业间的业务往来,不按照独立企业间的业务往来收取或支付价款,而减少其应纳税的所得额的,税务机关有权进行合理调整。随后1992年10月公布了《中华人民共和国税收征收管理法(国税发[1992]237号)》,再次明确了税务机关转让定价调整的权限。1998年4月,国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程(国税发[1998]59号)》,首次全面而详细地规定了转让定价税制的相关法规,使转让定价税收管理工作走向规范化、程序化。本法颁布之后,深圳、上海、天津、青岛、大连等全国各地陆续签订了单边预约定价协议。随着经济的快速发展及丰富的税务经验的积累,国家税务总局于2004年10月发布了《关于〈修订关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知(国税发[2004]143号)》,②进一步完善了转让定价管理方法和程序。

中国的税收征管法虽然规定了纳税人与税务机关进行预约定价协议,但对相关事项的申请、标准、程序等细节没有作具体的规定。因此,税务机关只能参照OECD规定,但各地区的申请、资料内容等具体的处理方法各不相同。为此,国家税务总局于2004年9月发布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)(国税发[2004]118号)》,规范了关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序。

2008年1月1日起正式实施的《企业所得税法》及其实施条例,在总结我国转让定价立法和实践的基础上,借鉴了国外反避税立法经验,首次从实体法角度规定了内容丰富的反避税条款,即第六章“特别纳税调整”。该章不仅完善了原来的转让定价和预约定价法律法规,还引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规则以及针对避税调整补税加收利息等全新内容,是我国第一个较全面的反避税法,为今后打击各种避税行为提供了法律依据。

然而,企业所得税法及其实施条例的规定缺乏能够指导税务机关执法和企业纳税遵从的程序性规定和操作规范。此外,依据《外商投资企业和外国企业所得税法》制定的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来税务管理规程修订》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》也需要进行相应的修改、补充和完善。为此,国家税务总局于2009年1月发布了《特别纳税调整实施办法(试行)(国税发[2009]2号)》,本法进一步完善了我国反避税相关法律体系,有力地推动了我国反避税工作科学规范的进程。

二、中韩转让定价相关法规

我国新法规虽然明确了独立交易原则、扩大了双边调整、忽略了选用方法的顺序、规定了特别考察因素,在立法方面有新的突破,但在具体内容上与韩国相比还有一些差距。

(一)关联方的确认

中韩两国对关联方的判断标准相同,均根据持有股份总量和实质性控制来判断是否存在关联关系。但股份总量的规定及实质性控制的内容有所不同。首先,持有股份的总量不同。中国规定:一方直接或间接持有另一方股份总和达到25%以上;双方直接或间接为第三方所持有的股份达到25%以上认定为有关联关系。而韩国规定:一方直接或间接持有另一方股份总和达到50%以上;双方直接或间接为第三方所持有的股份达到50%以上认定为有关联关系。从量的标准来看,中国比韩国较严格,被纳入关联企业的范围较广。其次,实质性控制的解释有所不同。虽然两国的实质性控制涉及的范围相似,如高级管理人员、生产经营、货物销售及劳务提供、资金等,但在具体规定方面韩国比中国更详细,操作过程中更注重实质重于形式原则。中国规定:一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行;一方的购买、销售、接受或提供劳务主要由另一方控制。而韩国规定:投资、货物及劳务、资金等方面双方存在共同的利害关系并由一方控制另一方的经营方针;投资、货物及劳务、资金等方面双方存在共同的利害关系并由第三方控制双方的经营方针就认定为双方具有关联关系。韩国不仅重视是否被控制而且更重视是否有重大影响,但中国比较重视双方之间是否存在控制与被控制关系。

(二)同期资料管理

中韩两国均要求企业准备同期资料,但企业范围及提供的资料内容有所不同。首先,企业范围不同。中国除年度发生的关联购销金额在2亿元人民币以下且其他关联交易金额在4000万元人民币以下企业;外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易企业以外的其他企业均准备同期资料。而韩国规定,只要税务机关需要,所有企业都准备同期资料。与中国相比,在韩国,凡是具有关联关系的企业都有义务提供同期资料。其次,资料内容不同。中国要求提供组织结构、生产经营及关联交易情况、转让定价方法的选择和使用,资料范围较窄。而韩国规定:必须提供产品价格、成本核算、转让定价相关的所有资料,甚至还包括关联企业投资情况等,资料范围比中国更广、内容更多。这些资料的提供能更便于税务机关了解企业各方面的情况,为税务当局的转让定价调查提供充分的证明文件。

(三)转让定价调整方法

中韩两国均遵循公平交易原则(正常交易原则)③对跨国公司关联交易的价格进行调整。两国采用的转让定价调整方法相同,都包括传统方法(可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法)和利润法(可比利润、利润分割法等)。韩国规定:在各种调整方法中,采用最佳方法,不要求优先级排序。而在中国以前的规定中,要求优先使用传统方法,在传统方法不适用时,再适用利润法,但2009年的《特别纳税调整》中,取消了各方法的顺序要求,税务机关根据企业的实际情况,选择一种最能反映企业真实状况的调整方法。因此,中韩两国对转让定价调整方法的规定基本一致,也与国际趋同。

(四)预约定价协议(APA)

APA是纳税人在关联交易发生之前将其和关联企业间交易的价格与定价方法向相关的一国或多国税务机关申报,经税务机关审定认可后作为计征所得税的核算依据。从签订APA的程序来看,中韩两国都包括会谈、签订正式协议、监督执行等过程,没有太大的区别。但在签订预约定价协议的方式上,中韩两国有如下不同之处:首先,申请协议的企业范围不同。中国规定同时满足以下条件的企业才能申请APA:1.当年发生的关联交易金额为4000万元以上;2.依法履行关联申报义务;3.按规定准备、保存和提供同期资料。另外,还要考虑税务机关本身的情况,优先选择税务机关熟悉的行业。而韩国没有类似的规定,为更多的企业签订APA敞开了大门。

其次,签订APA的参与人不同。韩国规定:税务机关须经申请人同意,指定相关专家参与APA的签订并参考专家提出的预约定价相关建议。另外,韩国在国税局国际税收管理科专门设立由国际税收稽查领域及APA领域的相关专家组成的转让定价审议委员会,进行审议和监督,从而尽可能覆盖签订协议所涉及到的领域,这样不仅提高了税务机关的整体能力,也提高了协议签订成功的可能性。而在中国,没有明确规定APA的签订需要哪些人员的参与,只规定了选择本税务机构人员熟悉的行业。如果一旦税务人员不熟悉的行业申请APA,就会造成要么申请被拒绝,要么税务机关因为不熟悉情况处于被动地位,影响国家的税收利益。

再次,APA的有效期不同。中国规定为2—4年,而韩国对单边预约定价协议没有具体的规定,但对双边预约定价协议规定了有效期,通常为5年,如果续签协议的,有效期定为8年。

2009年11月,我国税务总局肖捷局长与韩国国税厅厅长白容镐(Yong-HoBaek)在韩国首尔召开的第十四次中韩税务局长会议期间,分别代表两国税务主管当局正式签署了三个双边预约定价安排,这是中韩双方继2007年11月首次签署两个双边预约定价安排之后,在双边税务磋商领域的又一次成功合作。由于单边预约定价协议还可能涉及到国际双重征税问题,因此,韩国提倡和鼓励申请双边预约定价协议。

最后,APA收费标准的规定。韩国虽然在法规中没有明确规定APA的收费标准,但经申请人同意,税务部门可以向申请人收取聘请专家参加APA签订事宜相关的费用。而中国现行的法规中没有制定收费的相关标准。

三、韩国转让定价税制对我国的启示

通过比较与分析可知,韩国在关联方的确认、预约定价协议的签订、同期资料的管理等方面优于我国。我国应借鉴韩国经验,完善我国现行的转让定价税制,从而有效遏制和防止跨国公司内部关联企业间的避税行为,确保国家税收权益。

(一)应细化关联方的认定标准

关联关系的认定是进行转让定价调查的一个重要前提,认定标准的严格与否决定被纳入监察范围的企业总量。在关联关系的认定上,我国虽然注重实质性控制,但侧重于形式,忽略重大影响。我国应借鉴韩国经验,贯彻实质重于形式原则,不论直接的或间接的、法定的或非法定的、已实施的或未实施的,只要纳税人的应纳税所得额已按相关利益主体的意图发生转移,就推定为形成受控关系。

(二)应扩大同期资料管理范围

同期资料的管理为纳税人和税务机关准确证明其关联交易符合独立原则提供一定的信息保障。同期资料管理虽然在一定程度上加重了纳税人的举证义务和负担,但从平衡税务风险和税务成本的角度看,可以提高税务机关的反避税管理效率,降低纳税人的反避税调查风险。我国现行的同期资料管理规定,缺少约束纳税人履行义务的制约措施,使得税务机关在对企业的行为进行调查的时候,缺乏可信度高的依据,难以取得企业的避税证据,无法进行调整和处罚。我国应借鉴韩国经验,把准备同期资料的企业范围扩大到所有关联企业,要求纳税企业提供全面而详细的信息,必要时提供关联公司和避税地企业的资产负债表、损益表、外国关联公司和避税地企业情况明细表等。

(三)应完善预约定价协议(APA)制度

1.加强双边或多边协议

一项单边协议只对给予国有效,这就会使内部交易的另一方面临其所在国税务当局要求其做出调整的风险。而一项双边或多边协议对协议的所有当事国都提供了转让定价保障,APA的显著优点就是避免双重征税。我国法规对单边协议规定得很详细,对双边或多边协议的规定很粗略;申请APA的企业很少且多为单边协议。我国应借鉴韩国经验,在法规层面不仅应详细规定双边或多边协议,也有必要制定单边协议与双边协议的互换规定,引导和鼓励企业申请双边或多边协议,以此降低跨国纳税人的纳税成本,防范税收风险,维护国家税收权益。

2.充分发挥多方的参与

我国应借鉴韩国经验,在签定APA的过程中,充分听取各方面专家的意见,必要时可以外聘审计、法律、会计专家和企业所在行业的专家共同探讨,并能够让申请的企业积极地参与进来,倾听企业的声音,而不是被动地提交一些资料。各方在平等的基础上充分发言讨论,实事求是地面对问题、分析问题、解决问题,力争提高工作效率和质量。

3.扩大签订APA的企业范围

我国应借鉴韩国经验,将某些规模较小的企业也包括在申请协议的范围内。如果任何企业都可以申请,也许会加大企业和税务机关的工作量,而结果未必都能实际签约。因为有些企业由于经济业务少,的确不适合申请,而且在签订APA的过程中,需要耗费大量的人力和物力,需要企业提供许多资料,供税务机关逐项审查。为了避免出现这种情况,可以借鉴美国的经验,公布具体的收费标准,由企业自己来衡量其成本和收益,签订APA是否有利可图,是否值得。

4.考虑成本效益原则

APA的谈签是一个非常复杂的过程,耗费税企双方大量的人力、物力,我国应借鉴多个国家的经验,对APA的申请实行免费制度,以鼓励APA的实施。APA有效期低于3年,期限太短,不符合效率原则;5年以上,期限太长,可能会不适应市场情况的变化。一般来说,对于初次申请的企业原则上以3年为限,以后可视协议实施效果和具体情况适当放宽期限;对于市场情况变化不大、波动范围小、相对成熟的产业和产品可适当放宽期限。

(四)加强反避税队伍建设

2009年,全国转让定价调查共立案179户,结案167户,弥补亏损8.7亿元,调增应纳税所得额160.9亿元,补税20.9亿元,是我国开展反避税工作以来查补收入最多、增长最快的一年。④但仍存在业务发展不平衡、专职人员配备不足和人员流失现象严重等问题。

反避税队伍的建设是反避税工作顺利有效进行的保证。要科学合理地设置现行税务机构部门,提高反避税部门的地位,重视反避税工作,赋予反避税人员更大的职权。各地税务机关应根据本地反避税人员队伍状况,开展不同层次的专业培训,不定期召开特定案件研讨会,通过邀请专家讲解以及兄弟单位介绍成功案例等形式,强化人员队伍建设,提高专业化水平。应结合本地机构改革,通过招录、系统内选拔调动等多种方式积极充实反避税专职人员,形成反避税人才的梯次结构,建立能够与本地涉外经济发展水平相适应的反避税专职部门和队伍,为实现反避税工作的专业化管理和新业务领域的探索研究提供充足的人才保障。

注释:

①修订前的企业所得税法只规定国内企业间的业务往来而逃税的行为,不含国际业务往来而产生的逃税行为。

②根据2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》及其2002年10月15日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》有关条款的规定,对《关联企业间业务往来税务管理规程》〔国税发(1998)59号〕的相关条款以及《关联企业间业务往来税务审计、调查和税收调整工作程序底稿》的相关表述的初步修订。

③公平交易原则是指跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配,企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。

④《国家税务总局关于反避税工作情况的通报》,国税函[2010]84号。

[1] 关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)[Z].国税发[2004]118号.

[2] 特别纳税调整实施办法(试行)[Z].国税发[2009]2号.

[3] 郭勇平,杨贵松.转让定价税制的国际比较与发展趋势[J].涉外税务,2010,(5).

[4] 梁飞媛.提高我国转让定价管理水平的几点建议[J].涉外税务,2009,(10).

[5] 应燕.预约定价税收协调机制[J].税务研究,2009,(8).

[6] [韩]李京根,金范埈.转让定价税制实务及主要案例[J].租税第265号(韩国),2010,(6):78-83.

[7] [韩]郑在浩.协调关税及转让定价制度的政策方案[J].财政论坛第14卷第5号(韩国),2009,(5):34-50.

[8] [韩]李昌熙.转让定价税制的回顾与展望[J].法学(首尔大学)第49卷第4号(韩国),2008,(12):455-517.

[9] [韩]李京根,徐德元.OECD国家的最近转让定价趋势[J].租税(第 266号)(韩国),2010,(7):30-43.