论管理会计逻辑和生产实际逻辑的不整合性

罗树凌 蔡卫中

一般认为，会计领域有两大分支：财务会计和管理会计。管理会计是上世纪70年代左右才从西方国家进入我国的，它的前身是成本会计。近几十年来，管理会计理论在欧美等发达国家一直被研究者所关注，注册的管理会计师制度在很早以前就得以在欧美国家推出。但在我国对管理会计理论的应用基本上还停留在研究阶段，实际应用的企业非常少。我国大多数企业的做法是将管理会计和财务会计统属于一个部门，或者干脆以财务会计信息来指导企业的生产经营。暂且不论我国大部分企业还没有把管理会计的理论放到实际工作的指导中，在此主要需要说明的是自上世纪80年代以来，由于企业外部经济环境的变化，现有的管理会计理论与实际的生产运营是相背离的，也就是说理论与实践的逻辑关系存在着不整合性。

20世纪80年代以来，企业的外部环境发生了急剧的变化，其主要表现在下三个方面：其一，顾客需求的多样化；其二，产品寿命周期的短缩化；其三，竞争的国际化。在这样的竞争环境下，毫无疑问，企业的经营管理模式也必须随之变化。但是，作为生产决策信息主要来源的管理会计，在近几十年来虽说也有一些新的主张，但其中心内容并没有多大的改变。这就导致了20世纪中期所形成的会计理论正在指导着21世纪的企业管理；其直接后果是造成企业管理的落后和竞争的乏力。

一、上世纪80年代以来生产的逻辑

大部分研究者认为上世纪80年代，是我国制造业管理模式转变的一个分水岭。上世纪80年代以前，企业的外部环境主要表现为顾客需求的单一化，产品寿命周期长，由于市场主要表现为卖方市场，企业的竞争主要是围绕以产品为中心的竞争。在这样的竞争环境下，企业主要根据预测，按计划大量生产的模式进行运营；产品单一、生产量大、大量库存是其主要的表现形式；企业把生产效率，成本，利润作为其管理的中心。但是，这种状态在上世纪80年代出现了很大的转变。

上世纪80年代后，我国出现了由计划经济向市场经济的转变，在国际化竞争加剧的同时，顾客需求的多样化使得产品寿命周期不断的短缩，企业原有的管理模式已不能适应企业外部环境的变化。价值链的分析、适时生产、过程管理、顾客价值管理等被认为是企业管理和研究应有的主流思想。然而，为什么这些主流思想在大部分企业并没有得到足够的重视呢。其主要原因就是管理会计的理论没有跟上外部经济环境的变化，仍然将原有的管理会计理论作为其核心内容在指导管理者，从而导致管理模式跳不出原来的框框。如果将上世纪80年代前的生产管理模式和其后应有的管理模式进行比较，其主要的区别表现如下（见下表）。

表1 上世纪80年代前后企业经营管理模式的比较

上世纪80年代以前，以泰罗的科学管理原理为基础，运用福特和通用汽车的预测方法，安排大批量生产为主流的管理模式，在当时的时代看来有其合理性的一面，完全成本计算等管理会计思想也有其存在的理论价值。

但是其后由于企业外部的竞争环境的急剧变化，在欧美等发达国家，随着对企业决策信息来源的管理会计进行深入地研究，一致认为完全成本计算等管理会计的思想，局限于成本和利润，只注重结果的理论已丧失了其适应性。其后出现的重视过程管理和企业价值的产出会计观、目标成本计算、平衡记分卡等新的管理会计思想，似乎对原有的管理模式有所突破；然而，一方面由于上世纪来原有的管理会计思想的根深蒂固，另一方面由于这种理论在某些方面还不够完善，而导致了80年代后期很多研究者所主张的如表1的应有的管理模式并没有占据上风，企业的管理和生产方式等还停留在原有的水平上并没有什么突破。

作为发展中国家的我国，今天的管理会计的诸多内容还停留上世纪80年代以前的水平，比方说还局限在变动成本计算，库存管理，短期经营决策等，这些西方国家已很少提及的理论仍在指导着我们的管理。这样导致的是企业管理水平的停滞不前。

那么，上世纪80年代后，应有的生产模式，也就是说其应有生产的逻辑理应是什么样的呢？从上表中我们可以构筑出我们应用的生产模式，如下图。

以图1这种生产模式进行生产经营的代表就是丰田汽车集团。这种生产模式的优点就是：它以顾客多样化的需求为出发点，以最小的资源投入达到最大的产出；同时，从降低企业风险的角度出发，企业时刻坚持现金流的经营理念，企业所追求的是最小库存，小批量·一个流的生产模式。但是，即算是对图1的生产模式理解非常深刻的丰田汽车集团，由于会计的逻辑与它的生产逻辑无法整合，也只能是在其系统内部将二者进行分开，形成会计是会计，生产是生产的局面，管理会计的理论在其系统内不能起到其应有的作用。

二、现有的管理会计逻辑

完全成本计算其适合性的丧失，几乎是一个不可争辩的事实。但作为我们现有教科书的变动成本计算、库存管理、短期经营决策等这些理论，在实际的企业管理工作中，在从追求企业价值最大化这一目标原点出发，已起不到任何有价值的参考。

我们用这些理论来灌输管理者和我们的学生——企业未来的管理者，他们最后的感受也只能是“学非所用，用非所学”。从长远的角度看现有的管理会计的逻辑与生产的逻辑已完全丧失了其应有的整合性。现有的生产逻辑对管理会计理论的要求是：其理论的基础应完全建立在企业价值增长的基础上，要突破利润·成本的模式，把顾客价值和企业价值进行有机的统合。那么，如何才能让企业的管理者有效地理解企业的价值以及竞争力与利润和成本的联系与区别呢？为了能更好地说明问题，现举例说明。

案例一：现企业有一订单，对方每月需要甲零件1100件，按月实际生产时间22天计，每天需企业交货50件。企业在采购材料时如果按月生产量的1100件一次性采购，价格为每件10元；但如果按每天生产量50件分22次采购（但它采用实时生产方式），价格为每件12元。那么，按照现有的生产理念和管理会计理论，大批量采购比较合理；但从构筑企业价值的角度出发，我们应采用什么手段？

案例二：假设甲，乙两企业同时接到客户相同的订单，在一个月内生产某机器66台，月生产时间按22天计。甲乙两企业采用不同的生产方式。现在，甲企业采用大批量采购大批量生产方式，月初采购66台机器的材料和零部件，进行生产，在月底将66台机器交到客户手中；乙企业每天采购3台机器的材料和零部件，每天完成3台在当天交到客户手中。按我们现有的管理理念来理解，其成本是相等的，或者说甲企业成本更低，因为一次性采购原材料的价格更低，那我们实际应采用什么手段进行生产？

以上这两个案例，如果按照变动成本计算，库存管理，短期经营决策等的理论，都只能是采用大批量一次性采购的办法，这就是现有的管理会计的逻辑。但如果从企业价值最大化的角度出发，从企业竞争能力的角度出发，我们的思维就必须来一个180度的转变。

也就是说，如果从企业的价值和竞争力出发，我们就必须采用小批量采购，小批量生产的方法。这样我们才能实现以最小的资源投入（这种模式以追求以最小的资金，最小的场地以及最少的人力）来实现最大的产出，从而实现企业风险的最小化。从以上的分析我们不难发现，现有的管理会计逻辑与生产逻辑理论的偏离。

三、把企业价值最大化作为管理的重心

以企业价值最大化作为管理的核心，企业的管理者必须具有高瞻远瞩的目光。在企业系统的内部，不仅仅是企业的高层管理者，企业生产一线的管理者都必须具有从高处对系统进行俯瞰，对企业的流程进行全盘的了解的能力，从价值考量的角度把生产观和会计观进行整合。

（一）以价值链的管理会计观指导生产

在上世纪，首先提出价值链管理这个概念曼克尔·波特，他在《竞争的优势》中把这个概念进行了具现化，但在上世纪80年代，最先，在生产实践中进行实际应用的是丰田，其后，格雷高德的“制约理论”事实上也就是价值链管理，遗憾的是他没有把这个概念进行明确。

价值链管理一反传统的管理会计观，把原有成本会计观不注重的过程管理提到了生产管理的桌面。比方说：价值链管理把生产计划，质量管理，搬运，不良返工，过多制造，库存等这些原有管理会计认为必须的过程，都定义为在企业系统内部不能创造价值的过程。企业应对这些过程进行管理，来降低成本，以提高企业应对顾客多样化需求的能力来提高企业的竞争力。

以价值链管理来提升企业的价值和竞争力，是今天企业管理者的首要任务。从所举案例中，就能很好地说明问题本质。从成本管理的角度出发，大批量采购当然成本更低，更划算，但是，从企业竞争的角度出发，大批量采购所带来的结果是：不必要的场地—仓库，不必要的管理人员—仓库管理员，不必要的资金耗费——维持仓库运转资金。从表面上看大量采购的成本要低，但大量采购所隐藏的成本远远不止这些。另外，由于小批量采购、小批量生产所需流动资金少，资金周转快，故其所承担的风险也要比大批量采购、大批量生产的风险要小得多，更主要的是小批量生产的体制更能对应顾客需求的多样化，这与当今企业外部竞争的环境是相符的。

（二）顾客价值最大化的管理会计观

把顾客价值最大化作为企业管理的核心的倡导者是D.诺顿和R.S.卡普兰。

2005年《哈佛商业评论》80华诞之际，把D.诺顿和R.S.卡普兰的研究成果《平衡记分卡——驱动企业绩效的指标体系》（The Balanced Scorecard—Measures That Drive Performance）评选为“过去 80年来具影响力的十大管理理念”的第二位。目前世界500强企业中的80%都在应用平衡记分卡。

平衡记分卡的最大特点是从企业的战略和愿景出发，将企业的战略和愿景以四个维度——财物、顾客、内部业务流程、学习和成长进行分解，使企业的战略和愿景得以可视化

D.诺顿和R.S.卡普兰认为：平衡记分卡的四个维度之间存在着紧密的逻辑关系。他们认为如果企业要实现和保持财务竞争优势这一目标，其关键性的驱动因素在于提高顾客的忠诚度，通过提高顾客的忠诚度，提高现有顾客的销售额，同时吸引新顾客来不断扩大销售额。另一方面，顾客忠诚度的高低由顾客自身价值的大小来决定。他们认为顾客价值的公式为：顾客价值=产品质量/（产品或服务价格＋速度），依据此公式，提高顾客价值的关键所在是企业如何为顾客提供高质量，低价格，高速度的服务或产品。那么，企业如果要不断提高顾客价值，就必须不断地改进自身的业务流程，亦即不断地改进自身的流程速度和流程质量。企业能否不断的改进流程速度和质量取决于企业是否拥有一支高素质的员工队伍，那么，高素质的员工队伍来自于企业是否建立了学习和成长的企业文化。

《平衡记分卡》和价值链管理有很大的相似之处，它们所表现的同样是以企业的过程管理作为其核心。它和当今的生产管理逻辑也具有非常大整合性。

结 论

通过以上分析可知，我们现有的管理会计体系与现在竞争环境所决定的应有生产管理模式是相背离的。上世纪中期把管理和会计进行整合所形成的管理会计思想，已不能有效地指导今天企业生产运营体系，反而，有阻碍和影响企业价值和竞争能力构筑的可能。那么，在这样的情况下，笔者认为要从以下几个方面着手来解决这一矛盾：

（1）构建与实践相符的管理会计逻辑。现有的管理会计理论体系，已不能适应现有的竞争环境，不能有效的指导企业生产决策和企业的经营；目前理论界的主要任务是研究和当前竞争环境相适应的管理会计理论，以适应形势的需要。

（2）注重生产的管理。在当前管理会计的逻辑与生产的逻辑无法有效整合的情况下，企业在必要的时候可以放弃管理会计中的会计功能，而注重生产管理。管理者要一切从企业价值最大化为出发点，来整合企业的流程，亦即从过程管理着手来实现降低成本，对应顾客需求的多样化，从而提高企业的竞争力，提高企业抗风险能力。

（3）洋为中用。价值链管理、平衡记分卡、产出会计观等现在欧美国家所提倡的管理会计观，事实证明对企业的生产运营有很好的指导作用，但由于其无法从会计的角度对其效果进行量化，也就是说其作为管理会计的理论，还存在其一定的局限性。如何把这些洋理论与管理会计进行整合，实现其可“量化”的理论体系，形成一套与目前应有的生产逻辑相整合的管理会计理论，不失为今后管理会计理论的发展方向。

要解决当今管理会计逻辑与生产逻辑不相整合的矛盾，可以说方法多种多样，如前面所说的丰田汽车集团把生产和会计进行分置，事实上也就是主动放弃了管理会计中会计的职能。但这样的做法笔者认为也有其不妥之处。就目前的现状而言，构筑出与生产逻辑相整合的管理会计的理论体系才是研究者的首要任务。

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