试论总分支机构所得税分配及创新

杭州建工集团有限责任公司 练庆慧

各国总、分支机构公司所得税管理和财政划分大体上有三种基本模式：①以独立法人为标准，实行属地管理，由具有法人资格的分支公司所在地税务机关实施征管；②以总公司为纳税单位，实行合并纳税，由总公司所在地税务机关负责征管；③介于前两者之间，即部分分支机构就地独立纳税，部分分支机构合并纳税。

一、总分机构在所得税管理中存在的问题

（一）分配方法问题

2008年分配办法在实践中造成诸多不公平。这种不公平体现在两个方面。一方面，总机构和分支机构分别适用不同分配方式的规定不公平。总机构所在地可直接获得25%的应纳税款，这是其分配优势地位的体现。但这种方式不区分总机构生产经营状况的好坏。与按照公式分配税基相比，总机构所在地政府获得的税收可能过多或过少。总机构所在地政府获得的税收过多时，各地区会展开对总机构落户本地的政府间过度竞争，并造成分支机构所在地税收利益的损失。另一方面，财政分配环节的分配办法不利于总分支机构所在地间企业所得税的公平分配。

（二）分配公式问题

2008年分配办法规定，各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额的数据均以企业财务会计决算报告数据为准。这个规定存在三方面的问题。第一，财务会计中的计价准则与企业所得税计算中对这三因素的计价方法并不一定相同，是否需要以税收分配为目的对这些数据进行调整，还没有相应规定。第二，目前这些数据由总机构根据分支机构上报数据填报，至于填报是否准确，还无法考量。三个因素数据的人为操纵难度有差异，一般来说，经营收入因涉及流转税空间较小，而工资、资产额操纵空间较大。第三，2008年分配办法的隐含条件是汇总纳税企业应实行企业所得税查帐征收，但很多企业无法实行查帐征收。资产总额等因素的准确核算是建立在会计核算健全的基础之上的，对那些会计核算不够健全的中小企业来讲，按核算不够准确的资产总额等指标分配预缴税款会有失公允。

（三）遵从成本和征管问题

一是遵从成本。比如，总部对把全部数据汇总到总部计算感觉比较麻烦，会增加遵从成本。二是准备不足与信息不对称。许多地方税务机关并不了解总部到底有多少分支机构，很多企业也没有及时向纳税机关报告。三是由于总机构下属分支机构众多，有不少是跨省分支机构，经营涉及城市较多，所以，这项工作做起来比较繁琐，导致全国步调不统一。四是总机构所在地税务机关和分支机构所在地税务机关的信息不通、缺乏合作意识，这是当前2008年分配办法推进缓慢的一个重要原因。

（四）执行中存在的其他问题

第一，2008年分配办法规定，总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税，三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。实践中存在三级（及以下）分支机构与二级分支机构并非处于同一省（市）的情形。如果按照现行的分配办法，会造成三级（及以下）分支机构所在地政府所得税的流失。第二，对那些存在挂靠关系、财务核算独立的挂靠企业和总机构难以实施汇总纳税。目前各地通行的做法是，凡是总机构能够出具相应的证明，证明总机构对分支机构不存在投资关系，且总分机构财务相互独立，无法达到汇总纳税的要求，则分支机构作为一个独立的纳税人对待，就地缴纳企业所得税，不参与汇总纳税。

二、加强总分机构所得税分配管理的对策建议

（一）分配方法的选择

1、一般性和特殊性相结合的原则。所谓的一般性就是要有一个占主导地位的统一的分配公式。这个分配公式应适用于大部分行业，可以协调大部分行业中的跨地区经营企业所得税分配问题。例如，现行分配公式可以适用于一般的生产制造业。所谓的特殊性在这里有两层涵义。第一层涵义是，针对特殊行业，可以制订适应该行业特点的特殊的分配方法。

2、总分支机构均使用公式分配法。应统一采用公式分配法来分配总分支机构所在地之间的税收利益，而不再采用2008年分配办法中的对总机构单独分配、50%应纳税额在分支机构分摊和财政环节分配相结合的方式。因为采用现行分配方式不能够有效解决总分支机构所在地之间企业所得税的不公平分配问题。

3、跨地区经营企业所得税分配办法应适用于合并纳税的非居民企业。非居民企业在中国境内的不同地区设立机构、场所从事生产经营的，也涉及到税基的地区间分配问题。应将非居民企业的境内所得部分按照公式在相关地区间进行分配。

（二）分配公式中分配因素的确定

1、公式中的因素与权重的选择

选择公式中的因素与权重要确保两个方面：第一，采用公式分配法与原先的单独核算造成的税收收入差异较小；第二，因素与权重能够反映总机构和分支机构对企业总利润的贡献程度。对于我国来说，采用公式对跨地区经营所得税进行分配，需要达到两个目的：第一，要求采用公式分配法与原先的单独核算造成的税收收入尽量接近：第二，如果无法区分各地区分支机构之间的成本、费用、收入等，则要求使用的公式和权重能够较准确地反映不同地区总分支机构对企业利润的贡献。

2、现行分配办法中经营收入、职工工资和资产总额及其权重对我国的适用。我们前面已经讨论过不同的公式因素具有的收入分配效应。值得关注的是，采用职工工资替代雇员人数作为分配因素对企业所得税收入分配格局的影响比较大。由于各省工资水平差异较大，低劳动成本地区所分配到的税额会较少，但采用职工人数又存在忽略劳动生产要素的内在质量差异的缺陷。如果不能够以目的地原则来确定经营收入，那么劳动要素的衡量指标就必须考虑地区经济不平衡问题。