国际税收情报交换制度的困境分析*

崔晓静（武汉大学国际法研究所 湖北 武汉 430072）

国际税收情报交换制度的困境分析*

崔晓静（武汉大学国际法研究所 湖北 武汉 430072）

作为国际税收行政合作核心的国际税收情报交换制度目前存在诸多缺陷：相对于银行保密制度实力较弱，对金融隐私权和税收公共利益的协调不够，税收情报交换协议呈碎片化发展的趋势，国内监管的配套制度效力不足等。因此，要建立有效的国际税收行政合作机制，逐步完善国际税收情报交换制度。

税收情报交换 银行保密制度金融隐私权 国内监管

国际金融危机爆发后，许多国家面临着国内经济衰退、财政赤字严重的艰难局面。为了缓解财政压力、扩大税源，许多资本输出国把目光投向了长期处于金融监管真空的避税地。这些避税地吸引了大量脱离母国金融监管的离岸资本，同时长期拒绝与在岸国开展合作进行国际税收情报交换，因此被认为在国际金融危机中充当了帮凶的角色。针对这种情况，经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）主导了一场国际税收情报交换制度的改革。在这场变革中国际税收情报交换制度的“瓶颈”和障碍也逐渐凸显。本文拟对该制度在实践中的困境进行全面分析，以期引起国内学界与税收主管部门的重视。

一、银行保密制度对税收情报交换的阻扰

（一）金融隐私权和税收公共利益的低度协调

金融隐私权是指个人对金融信息所享有的不受他人非法侵扰、知悉、收集、利用和公开的一种权利。《银行保密法》的立法目的之一就是保护客户的金融隐私权不受侵犯。银行对客户信息资料负有金融隐私权保护义务是长期以来形成的惯例。①谈李荣《银行与客户法律关系》，中国金融出版社2004年版。一般来说，违背当事人意愿公开披露或使用客户相关信息，都是对当事人金融隐私权的侵犯。

尽管金融隐私权受到法律保护，但如果出于政治和公共利益的需要，则应认可这种信息披露，而不将其视为侵犯隐私权。②谈李荣《金融隐私权与信息披露的冲突与制衡》，中国金融出版社2004年版。税收公共利益作为公共利益的一种，理论上应当成为金融隐私权法律保护的例外，但在涉及避税地和投资者母国这种特殊情况时却有着极大的不同。在这种情况下，避税地的银行要保护其客户即外国投资者的金融隐私权，而投资者母国则出于保护本国税收公共利益的目的要求避税地进行税收情报交换。避税地银行如果应投资者母国的请求披露了客户信息，则必然会导致客户的迅速流失和生意的巨额损失。正因如此，不仅避税地银行不愿进行税收情报交换，避税地政府也尽可能地避免或减少信息披露。一旦避税地与投资者母国的冲突发生，其结果无非两种，要么避税地以经济主权独立为由强硬坚持拒绝信息披露，要么投资者母国利用自身的强大国际地位使避税地被迫作出信息披露的承诺。从目前的情况看，由于国际避税地多数是一些国土面积小、人口数量少的小国，其综合国力难以与国际投资者母国相抗衡，因而往往最后被迫做出让步。

（二）银行保密制度与国际税收情报交换制度的冲突

首先，基于制度协调的一般性分析，银行保密制度所确立的权利义务与税收情报交换的制度需求之间存在着矛盾。银行的保密义务要求银行对在开展业务中所知悉的客户信息进行保护，不得擅自披露或使用，而有效的国际税收情报制度要求获得上述相关信息中与税款征收有关的部分，这势必会引发冲突。其次，避税地高强度的银行保密制度制约着税收情报交换制度的发展。银行保密制度是避税地成功吸引外国投资的法宝，已有近三百年的历史，其中又以瑞士的银行保密制度最为典型。瑞士1934年颁布了《瑞士联邦银行法案》，实施严格的银行保密法，并为违反银行的保密义务设定了刑罚。③宋兴义《瑞银集团税案——瑞士银行百年保密制度的致命打击》，《中国税务》2009年第10期。该法案为瑞士联邦银行管理委员会对银行业实施有限监管打下了重要基础。瑞士银行保密制度也并非没有例外，通常在涉及贩毒、敲诈、恐怖主义、洗钱等刑事案件时被解除。而瑞士与他国的司法合作仅限于刑事犯罪，逃税（指申报错误或隐瞒收入或财产）在瑞士不被视为刑事犯罪。虽然2009年美国曾通过政治施压迫使瑞银集团公开部分客户信息，但瑞士政府一再表示瑞士的银行保密制度并未因此动摇。④《固守75年银行保密制度或松动》，《城市快报》2009年3月27日。

银行保密制度作为避税地的核心利益历史悠久，短期内彻底废除这一制度是不现实的。同时，其他的在岸国没有美国强大的政治威慑力，若要在与避税地的谈判中获胜更是难上加难。

二、税收情报交换制度的有限执行力

税收情报交换制度散见于各国签订的双边税收协定以及国际组织的文件中，实际执行这些制度需要各主权国家善意地进行协商、谈判，也需要避税地作出适度的妥协和让步。

OECD作为税收行政合作方面的先驱，致力于税务信息交换已有十多年。目前，大量的双边税收协定吸收了OECD的透明度标准，众多避税地国家也对执行这些标准作出了承诺。但这些承诺缺乏实质内容，仅同意对在岸国特定税务调查的申请作出回应。①Craig M. Boise, Regulating Tax Competition in Offshore Financial Centers, http://www.ssrn.com因此，如果在岸国想追查纳税人通过避税地的逃税行为，必须首先确定本国居民是否存在逃税等行为，并认定避税地是怎样对此种行动提供便利的。而且，OECD的报告、协议和指南仅具有软法的性质，需要依靠成员国的自觉遵守，缺乏执行机关的推动。

欧盟在税收情报交换方面的努力也是令人称道的，尤以利息税指令著名。该指令要求成员国相互提供从其国内获取利息收入的受益人的信息。它不仅适用于欧盟成员国，而且在与瑞士、列支敦士登、圣马力诺、安道尔的双边协议中也有相同的内容。但利息税指令执行后的调查数据显示，它尚未对投资的发展产生重大影响。这是因为，支付中介的定义模糊和指令的适用范围狭窄等缺陷，使投资者可以轻松地将资金转移至指令效力范围之外的其他避税地。同时，受益人指任何接受或获取利息的个人，而没有包括获得利息的公司等法人实体，纳税人也可以通过设置公司法人来规避该指令。②Thomas Hemmelgarn, G：aetan Nicodeme, Tax Co-ordination in Europe: Assessing the First Years of the EU-Savings Taxation Directive, Cesifo Working Paper, No. 2675.

OECD在推动税收情报交换工作中虽然成绩卓越，但由于成员国的局限性影响了它适用的有效性；欧盟看似完美的税收协调也因资本在全球范围的自由流动而效果差强人意。

三、税收情报交换制度的碎片化

（一）税收情报交换制度的现状

税收情报交换通常涉及两个主权国家间的合作与协调，一般通过制定双边税收协定来约束各方的行为。近年来，双边税收情报交换协议（TIEAs）的数量在逐年增多，已经超过了1 700个。③④ 反洗钱金融行动特别工作组《四十条建议（》2003），http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/7/40/34849567.pdf。尽管这是一个好现象，有利于解决避税地与投资者母国之间的冲突，但同时也带来另外一个问题，即税收情报交换法律制度的碎片化。

（二）税收情报交换制度碎片化的起因与后果

对于一个国家与多国签订的双边税收情报交换协定，由于每个协定签订的对象不同，谈判妥协的结果往往也不相同。在已有税收协定基础上，再签订更多的双边协定可能会增加不必要的复杂性，使得法律的实施或多或少地变得更加困难。④

在实践中，各国税收制度差异极大，利益需求也各不相同，要签订一个能够同时包容多个国家的多边公约并使其得到有效遵守是非常困难的。对于国际税收情报交换这一行为的法律制度，不仅包括避免双重征税的双边或多边税收协定以及专项税收情报交换协定等国际法规范，还包括各国国内各种分别将税收情报交换视为一种法律义务并对其进行限制的金融法律制度和规范。国际税收情报交换制度的碎片化现象，已经严重影响了制度的权威性和可执行性，让执法者莫衷一是，无所适从。更为重要的是，碎片化的税收情报交换制度难以有效地治理避税地问题。因此，为了建立统一而有效的国际税收情报交换制度，每个国家都应持续、善意地做出努力，以缓解国际法的碎片化现象，提高国际法的有序化程度。①古祖雪《现代国际法的多样化、碎片化与有序化》，《法学研究》2007年第1期。

四、投资者母国国内税收监管的乏力

国际金融危机爆发前，各国对于本国居民的境外所得大都赋予其主动向本国税务机关申报的义务，或赋予境外支付人以代为扣缴的义务，甚至有些国家还规定如若未能如实申报则应当支付罚金等。但这些国内法上的监管措施显然十分简单，只是对本国居民和境外支付人设定了一般性的义务。同时，这种完全依赖纳税人诚信申报的规定，在实践中往往会让纳税人存有侥幸心理而采取隐瞒海外所得的方法偷逃国内税收。在这种情况下，国内法上的监管措施不可能自动具有境外效力，只有在其他国金融机构或支付机构配合的情形下才能真正发挥作用。事实上，由于缺乏国内法域外实施的国际协调合作机制，国内法上的监管措施往往难以奏效。因此，国内监管不力往往是避税地法律监管制度发展和完善的一个“瓶颈”。

国际金融危机的爆发让各国政府更为清楚地认识到利用避税地偷逃税的严峻态势，并在一定程度上加强了国内的税收监管。如美国通过了针对避税地的《禁止滥用避税天堂法案》、针对接受美国居民投资的境外金融机构的《海外账户税务法案》、针对拥有海外账户的美国纳税人的《海外银行及金融账号申报法案》。这些法案在很大程度上加强了其税收监管，但美国国内法的境外执行力的缺乏以及国际协调合作机制的缺位，使得这些法案的实际效果大打折扣。

2000年之后，国际税收行政合作的重心就转移到了税收情报交换领域。国际税收情报交换制度作为对避税地进行规制的重要手段，在协调国际税收秩序的过程中发挥着积极的作用。但现有的国际税收情报交换制度在银行保密制度依旧强势的背景下，在平衡金融隐私权与税收公共利益，协调银行保密制度与国际税收情报交换制度方面亟待加强。同时，应该整合现有的国际税收情报交换法律制度，逐步完善投资者母国国内税收监管制度。

（1）吴寒青《金融隐私权保护制度探析》，《西南民族大学学报》（人文社科版）2006年版。

（2）谈李荣《银行与客户法律关系》，中国金融出版社2004年版。

（3）古祖雪《现代国际法的多样化、碎片化与有序化》，《法学研究》2007年第1期。

责任编辑：高 阳

As the core of international tax administration cooperation, the international tax information exchange system has various deficiencies:relatively weaker confidentiality system compared with bank secrecy, insufficient coordination between financial privacy and public interest of taxation, fragmentation tendency of tax information exchange agreement, inefficient supporting policy of domestic regulation and supervision. Therefore, efficient international tax administration cooperation system shall be established and the international tax information exchange system shall be improved gradually.

Exchange of tax information Bank secrecy system Right of financial privacy Domestic regulation and supervision

* 本文由教育部人文社会科学研究青年项目“国际避税地法律规制问题研究（项目批准号：09YJC820085）”和“教育部国际合作与交流司第39批留学回国人员科研启动基金”资助。