财政总预算会计教学中的几个难点问题探讨

陈益云

(东莞理工学院城市学院,广东东莞 523106)

财政总预算会计教学中的几个难点问题探讨

陈益云

(东莞理工学院城市学院,广东东莞 523106)

文章分析了财政总预算会计教学过程中所遇到的难题,并对这些难题进行了分析和探讨,以使抽象的知识变得通俗易懂。

财政总预算;会计;教学实践;收付实现制

在财政总预算会计的教学中,由于学生已学过了初级和中级财务会计,因此对一般经济业务的账务处理基本上没有什么问题,讲起来也是得心应手。但有一些特殊的会计事项学生难以理解,成为教学过程中的拦路虎,这些事项也是课后提问题最多的,现对其进行分析和探讨。

一、对不设置实物资产和现金科目难以理解

(一)难点问题阐述。财政总预算会计所核算的资产,是一级财政掌管或控制的能以货币计量的经济资源,包括货币资金和债权两大类科目,反映货币资金的科目有国库存款、其他财政存款、有价证券、在途款;反映债权的科目有暂付款、与下级往来、预拨经费、基建拨款。由此可以看出,资产类的科目中既没有使用频率很高的现金科目,也没有类似于固定资产、原材料、库存商品等之类的实物资产科目。对此学生很不能理解。

(二)教学实践探讨。我国的政府预算是按照“统一领导、分级管理”的原则进行的,每一级政府都设立了一级总预算,每一级总预算都设置相应的总预算会计,即国家财政部设立中央财政总预算会计、省级的财政厅设立省级财政总预算会计、市财政局设立市级财政总预算会计、县财政局设立县级财政总预算会计、乡财政所设立乡级财政总预算会计。在这些会计核算中,会计主体是各级政府而不是财政部门,财政部门只是代表政府执行预算和管理财政收支业务。而各级政府的职能是管理国家的事务,而不是从事材料的加工、生产和产品销售,从事这些业务的是他所管辖范围内的成千上万的企业和个人,这些企业或者个人在加工、生产和销售的同时负有纳税的义务或享有财政拨款的权利,所以资产类的会计科目中就自然而然的没有必要设置实物类的会计科目,因为这些事项是他辖范围内的企业所从事的。另外财政性存款的管理原则要求财政总预算会计的各种支拨凭证,只能以转账而不能以现金的方式进行结算。财政部门是资金分配部门,不是财政资金的具体使用单位,采用转账结算符合财政总预算会计的实际情况,也有利于保护国库存款的安全,因此就没有必要设置现金科目。

二、对负债中不设应付之类的科目难以理解

(一)难点问题阐述。财政负债是一级财政所承担的能以货币计量的需以资产偿付的债务。财政虽然是分配资金的部门,但在预算执行中也会形成各种负债,这些负债分别是:与预算单位结算形成的负债,用“暂付款”科目进行反映;与上级财政结算形成的负债,用“与上级往来”科目进行反映;预算举借债务形成的负债,用“借入款”科目进行反映。财政总预算会计负债类的科目就这三个,对于这三个科目的业务大家都很好理解。但为什么没有应付账款、应付利息、应付职工薪酬、预计负债之类的会计科目呢?难道他们就不欠供应商材料款和职工工资吗?对此学生很难理解。

(二)教学实践探讨。目前财政总预算会计是以收付实现制而不是像企业那样采用权责发生制为核算基础,在这种方式下,对于一些在当期已经发生、但尚未用现金支付的政府债务,如欠发的退休养老金、应由本期负担,但在以后年度偿还的贷款本金和利息等,都不予纳入预算会计核算之中,因此我们就看不到有“应付账款、应付利息、应付职工薪酬、预计负债”之类的会计科目[1]。虽然这种核算基础不能全面地反映政府的债务关系,不利于政府监控自身的风险,但他的优越性也是显而易见的,具体表现在:

1.基本满足了国家对预算收支的管理。财政总预算会计一直采用收付实现制,因为他是以预算执行中所形成的财政性资金运动为核算对象,主要侧重于为预算资金的分配和使用服务,它必须遵循国家预算管理制度的规定。权责发生制为财务报告使用者提供某一会计主体在某一会计期间的资产、负债、所有者权益等财务状况及经营业绩,不关注现金流量而是看重收益。但是采用收付实现制,目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹集、使用以及报告现金的余额等信息。采用收付实现制,可向财务报告使用者提供一定期间内会计主体筹措资金的来源、资金利用的数额以及资金结余数额,可以客观地记录现金流量,充分体现国家预算管理这个重心[2]。

2.符合非营利性组织的特点和要求。收付实现制符合政府管理的特点,政府部门的目标不是利润,不能把利润作为评价政府活动绩效的依据。政府的收入主要是由法律赋予其强制征税而取得,因此政府仅仅需要各政府部门的会计系统对其报告所获得现金、支出现金及现金余额的情况。

3.获取会计信息的成本相对较低。采用收付实现制会计核算程序比较简便,同时会计确认数是实际入库的预算资金,便于安排预算拨款和预算支出的进度,并如实反映预算收支结果。在确认收入和支出处理上,采用收付实现制和权责发生制是存在核算结果差异的,但这种差异是属于“时间性差异”而不是“永久性差异”,随着时间的推移两者的差异将不断缩小,并不会影响会计核算质量。会计主体采用权责发生制与采用收付实现制进行核算所获得的财务结果差异不大,但采用权责发生制过程较复杂,花费较大。

三、对有些收入、支出的确认没有遵循收付实现制难以理解

(一)难点问题阐述。财政总预算会计是以收付实现制为核算基础的,收付实现制是以货币资金的实际收付来确认交易或事项的,按支出和收入是否在本会计期间已经付出和收入货币资金为原则,对于一些赊欠、往来会计事项则不列作当年收支。也就是说确认收入的分录模式为:“借:国库存款,贷:×××收入”;而确认支出的分录模式为:“借:×××支出,贷:国库存款”。而事实上,在课本书上我们可以看到一些收入并没有使国库存款增加,同时列报的支出也没有使国库存款减少。例如:

借:与下级往来

贷:上解收入

借:补助支出

贷:与下级往来

这种现象是有背于收付实现制的,对此学生不能理解。

(二)教学实践探讨。收付实现制能有效的控制财政确保不超支,对我国财政资金的管理发挥了很重要的作用。但随着我国社会主义市场经济体制的深入发展和我国政府职能的转变,他的缺陷也日益突显出来,有人提出要在财政总预算会计中引用权责发生制,但引入权责发生制不仅仅是技术上的改革,更是财政总预算会计功能的根本性变化。而目前我国正处于发展转型时期,法律体系建设还不完善,政府会计准则还未制订,现有的从业人员的技能有待提高,因而决定了现阶段还不能“一步到位”的由收付实现制转为权责发生制。而只能在原有的基础上进行修正,以便更好地提供信息。具体来说,这些经济业务可以概括如下[3]:

1.上下级财政在年终决算清理期内应当划清会计年度,属于清理上年度的会计事项记入上年度账内;属于新年度的会计事项记入新账。并通过“与上级往来”和“与下级往来”科目进行结算。

2.本级财政在规定的库款整理期和决算清理期内,收到的应属上年度收入的款项和收回的不应在上年度列支的款项,这些业务都通过“在途款”过渡。

3.支出也并不是货币流出就列支出,而是对支出的列报做了一些规定,有直列支出和以后再转列支出两种情形,具体表现在:第一,在政府采购这方面对于采购资金在全额拨付方式下,财政总预算会计把预算资金划入专户时不能列支,而是在“暂付款”科目中核算,只有在支付采购资金后才能按支付数转列支出;第二,对经费包干和不实行限额管理的基本建设资金应以预算拨款数为核算基础,也就说是直接列支出;第三,预拨经费和实行限额管理的基本建设资金都是待结算的资金,只有在使用或拨付后才能转列支出;第四,对非包干经费和专项经费应按银行支出数进行核算。

四、对一些要素的命名不能理解

(一)难点问题阐述。财政总预算会计的要素共有五类,他们分别为资产、负债、净资产、收入、支出。相对于企业会计的六大要素而言,他没有利润要素,除此之外由要素构成的会计恒等式也不相同,同是资产减去负债,总预算会计称之为净资产,而在企业会计中称为所有者权益。同时资金的消耗总预算称之为支出,而企业会计中则称为费用。经济业务的性质相同,但要素的名称为什么却不相同呢?

(二)教学实践探讨

1.如何理解总预算会计中没有利润要素。财政总预算会计主体是各级政府,他们在运营中没有资本金,因而国家需要不断地投入财政资金以维持其正常运转。而国家对这类会计主体投入资金并不要求回报,其收入和支出既不按月匹配也不按月抵消,是直线型的,即将全年的收入与支出在年终一次性相抵,相抵后的差额直接转入净资产,故总预算会计中就没有设“利润”要素。而企业会计的主体是各类工业企业或商品流通企业,其目的是要带来收益获取利润,其收入和支出是按月匹配的,二者相抵后的差额直接转入利润,故企业会计中有必要设置利润要素。

2.同是资金耗费在总预算会计中称为“支出”而企业会计称为“费用”。由于总预算会计采用的是收付实现制,即不管是与本期相关的费用性支出,还是与以后各期相关的资本性支出,均一次列入本期支出,而企业会计为了正确界定其盈亏采用的是权责发生制,即与本期相关的收益性支出和应由本期负担的本会计期间受益的资本性支出列入本期费用,故同是资金耗费在总预算会计中称为支出,而在企业会计中称为费用[4]。

3.预算会计中“资产-负债=净资产”,企业会计中“资产-负债=所有者权益”。企业会计主体必须服从《公司法》等有关法律对经营做出的相关规定,如规定有限责任公司的股东在公司登记后,股份有限公司的股东在创立大会后不得抽回投资;公司应按税后利润的10%提取法定盈余公积,按税后利润的5%～10%提取用于职工集体福利的公益金[5],而现实中对总预算会计主体没有类似《公司法》等法律法规的限制,只是对剩余资产限定了用途,如国家对有些拨款要求专款专用。故在预算会计中用“资产-负债=净资产”,企业会计中用“资产-负债=所有者权益”。

[1]许红.对我国预算会计改革的建议[J].科教文汇,2007(3).

[2]王艳丽.浅议现行预算会计存在的问题及其改革[J].管理与创新,2008(2).

[3]邬励军,潘敏虹.预算会计[M].广州:暨南大学出版社,2008.

[4]张国生.支出与费用会计要素的区别联系[J].对外经贸财会,2005(1).

[5]张川.净资产在预算会计与企业会计中的区别[J].交通财会,2003(1).

Abstract:The article analyzes some tricky issues encountered in the teaching p rocessof the total budget accounting.The analysis and discussion are conducted through the way of combing theorieswith p ractice to make the abstract theoretical expertise become easier to understand.

Key words:total budge accounting;teaching p ractice;cash basis

On Several Tricky Issues in the Teaching Process of Total Budge Accounting

Chen Yi-yun
(City College of Dongguan University of Technology,Dongguan Guangdong 523106,China)

G424

A

1673-0313(2011)01-0148-03

2010-09-28

陈益云 (1974—)女,硕士,讲师,从事税务会计、财务会计研究。