浅析审计风险的理论基础

余边城，张钧礼

(西安长庆科技工程有限责任公司，陕西 西安 710021)

在我国当前的审计环境下，独立审计行业逐步感受到了审计风险的压力，研究审计风险及其控制措施已经成为一个非常重要的课题。独立审计是一个高风险、高社会责任的行业。

研究审计风险的理论基础是如何定义审计风险，不同审计风险定义下，将有不同的审计风险要素。该定义涉及三个要素，即行为、行为后果、产生后果的原因。在我国现阶段的法律制度环境下，会计师事务所除了因执行验资业务涉及诉讼外，因执行其他审计业务而成为被告的可能性很低，而且在诉讼中主要的举证责任由原告承担，这样导致注册会计师承担法律责任的可能性很小，即诉讼风险接近于零。

笔者认为，审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险和承担责任风险等四个要素。其中固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性;控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性;检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性;承担责任风险是指审计主体在未能发现重大错报或漏报的条件下，因承担此项责任而遭受损失的可能性。

即使审计主体出具的审计报告意见不适当，也有可能不被审计报告使用人发现，审计主体出具不适当的审计报告并不一定会转化为现实的损失，或者说带来的承担责任损失具有不确定性，因此有必要将承担责任风险作为审计风险的一个要素。

对承担责任风险的估测应考虑以下因素的影响:

审计风险模型的重建及其在审计风险控制中的应用虽然经营失败不等于审计失败，但在审计主体存在不当行为情况下，会引起相关管理机构的重视，在调查经营失败的原因的同时，会发现审计失败。因此，如果被审计单位经营风险大、已陷入困境或出现可能导致偿债困难甚至破产的其他情况，则此项目的承担责任风险应评估为高。

审计报告使用人的多少被审计单位的股东、债权人及其他的审计报告使用人数量越多，就有越多的人关注审计意见，同时审计主体的不当行为就越容易被发现和被追究责任。因此，对于上市公司进行审计面临的承担责任风险要大于对非上市公司进行审计。

审计的法律环境与审计相关的法律制度越健全，审计主体的承担责任风险越高。审计风险是一个系统的概念，是由多种风险因素共同作用的结果。因此，审计职业界和审计研究人员都致力于研究审计风险模型，期望能把风险要素归入到一个模型中。

审计风险的控制前已述及，有必要将承担责任风险作为审计风险的一个要素，在分析审计风险时应该考虑承担责任风险，进行审计风险控制时也应该充分考虑承担责任风险。

审计程序包括三个阶段:计划阶段、实施阶段、报告阶段。下文将分析这三个阶段中应该如何结合承担责任风险来进行风险控制。

一般认为，审计证据充分，检查风险小，审计时间可短些，抽样规模可小些;反之，则相反。审计计划阶段，充分考虑承担责任风险，确定被审计单位。承担责任风险应该成为审计职业界关注的一个基本概念，注册会计师必须慎重选择被审计单位。注册会计师应该选择正直的被审计单位，并且要特别注意被审计单位的以下问题:一是管理层的品格和声誉;二是是否陷入财务困境和诉讼纠纷;三是与前任会计师事务所的关系，尤其是在前任会计师事务所声誉较好、执业质量高的情况下，做出是否接受委托的决定应更加慎重;四是有无特殊要求，为此，恰当地与被审计单位商定审计收费的计费依据、计费标准以及付费方式与时间，是审计计划阶段的一个很重要的工作内容。

我国当前审计质量低的一个主要原因就是审计主体不能严格遵守准则，存在着遗漏重要的审计程序，或“一味地生搬硬套独立审计准则中的条款，机械地‘走程序——收集证据’了事，从表面看独立审计准则中规定的程序都执行了，但实质上执行的程序与审计目标不相关”等许多问题。严格遵守准则的要求执业，需要审计人员从实质上理解和执行准则、深入了解被审计单位的情况、保持应有的职业关注和职业谨慎、充分运用职业判断、收集充分适当的审计证据，这样就可以降低审计风险。独立审计准则是规范审计行为的权威性标准。

审计风险控制关键点的设置不是一劳永逸的，事务所要根据经济形势和审计环境的变化，适时修改和增减已设置的审计风险控制关键点。审计风险控制关键点的设置主要根据事务所自身的审计经验和教训，因为这些审计风险控制关键点符合本事务所和相对应的被审计单位的实际情况。

审计报告阶段，绝不签发与事实不符的报告。语言表达要严谨。审计报告不仅要条理清楚，简练畅达，关键还要措辞准确。

审计业务要由审计人员来操作，风险控制的方法也需要人去实施，如果审计人员的素质不提高，降低审计风险就无从谈起。因此，“独立性”是注册会计师审计的灵魂，是不可或缺的审计标准，是保证审计工作客观公正的基础，也是控制审计风险的根本前提。注册会计师在审计过程中应保持必要的独立性，如果丧失了独立性，发表错误的审计意见，注册会计师的审计不仅毫无意义，而且会误导投资者的投资决策，注册会计师审计行业的存在也失去了应有的意义。

最后，尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险和承担责任风险的评估不可能很准确。需要强调指出的是，审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，在很多情况下，各审计风险要素的评估、审计证据收集的数量及审计证据收集的方法等，主要依靠注册会计师的职业判断，具有很强的主观性，多数情况下很难依靠数学模型来进行审计规划。再好的审计风险模型，真正运用起来也是有很大局限性的，研究审计风险模型的重要意义在于其指导价值。